Очередность удовлетворения требований по уплате налогов при банкротстве предлагается изменить

В соответствии с пояснительной запиской законопроект направлен на урегулирование вопросов, связанных с очередностью требований об уплате налогов и иных обязательных платежей в деле о банкротстве, а также на обеспечение баланса частных и публичных интересов.

Законопроект вводит понятие «требование по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы», которое определяется как доля от налога на прибыль в конкретном налоговом (отчетном) периоде, пропорциональная доле доходов от продажи имущества должника в соответствии с п. 3—5 ст. 139 Закона о банкротстве.

Таким образом, авторы недвусмысленно указывают, что при реализации конкурсной массы у должника возникает прибыль, которая подлежит налогообложению. Это и было предметом рассмотрения в постановлении КС РФ от 31.05.2023 № 28-П.

По сути, перед КС РФ (а впоследствии и законодателем) стояли следующие проблемы:

• возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при реализации имущества должника в процедуре банкротства;

• порядок уплаты налога на прибыль при реализации свободного от залога имущества должника;

• порядок уплаты налога на прибыль при реализации имущества должника, находящегося в залоге;

• порядок уплаты НДФЛ и страховых взносов, подлежащих уплате в рамках пятой очереди текущих платежей (то есть до погашения первой и второй очереди реестра требований кредиторов).

Меньше всего вопросов вызывает предложенное решение четвертой проблемы — через «механизм замещения» (согласно пояснительной записке). Требования работников (как текущие, так и реестровые) уплачиваются до погашения требований об уплате обязательных платежей, а требования по обязательным платежам «встают» в реестр на их место.

По первой проблеме КС РФ указал, что реализация имущества (добровольная или принудительная), будучи неразрывно связанной с предшествующей хозяйственной деятельностью, не может без специального указания законодателя выводиться из-под общих правил налогообложения. С ним в этой части согласился и законодатель.

Таким образом, КС РФ установил, что реализация имущества должника порождает у него прибыль. Раскрывая далее свои мотивы, КС РФ указывает, что несмотря на то, что исключение прибыли от реализации имущества банкрота в большей степени способствовало достижению целей конкурсного производства, но в результате банкротства организации создается неблагоприятная социально-экономическая ситуация, которая производит негативный эффект на определенной территории.

Законодатель полностью поддержал такую позицию. При этом, если КС РФ действительно постарался найти баланс между частными и публичными интересами, указав на необходимость учитывать налог на прибыль в третьей очереди реестра, то в законопроекте приоритет отдан интересам бюджета, что видно из вариантов разрешения второй и третьей проблем.

Решения второй проблемы законопроект прямо не предлагает, но из его текста видно, что в таком случае налог на прибыль следует учитывать в пятой очереди текущих платежей.

А вот третья проблема безальтернативно решается в законопроекте в пользу бюджета, указывая, что налог на прибыль и НДС считаются расходами на содержание предмета залога, то есть уплачиваются до начала распределения денежных средств.

С экономической точки зрения приведенная КС РФ и поддержанная в законопроекте позиция не совсем корректна. Банкротство — естественный механизм, присущий рыночной экономике, с помощью которого неэффективно используемые активы переходят к новым собственникам или под управление новому менеджменту, которые способны наиболее рационально и эффективно использовать данные активы.

Возложение ответственности за неэффективное использование ресурсов на кредиторов несостоятельного должника может привести к риску: залогодержатели, то есть банки, при выдаче кредитов под залог будут учитывать, что при банкротстве заемщика из причитающихся им средств вычтут не 20—30% расходов на процедуру и погашение требований первой и второй очереди, а дополнительно 20% налога на прибыль и некоторую сумму восстановленного НДС. Принимая на себя подобный «объективный предпринимательский риск», банки, естественно, могут выдавать меньшие займы за аналогичные предметы залога или увеличивать ставки.

Правительство предлагает дополнить ст. 134, 136 Закона о банкротстве положениями, в соответствии с которыми в состав очередей погашения требования кредиторов в рамках второй очереди текущих и реестровых платежей входят не только страховые взносы в рамках единого тарифа, но и удерживаемые должником при выплате заработной платы суммы НДФЛ, членских профсоюзных взносов. Требования предлагается погашать в порядке календарной очередности при первичном погашении требований по оплате труда.

Также предлагается дополнить Закон о банкротстве новой ст. 136.1, вносящей новые правила удовлетворения требований кредиторов первой и второй очереди:

• в случае наличия требований реестровых кредиторов первой и второй очереди вводится «механизм замещения» (согласно пояснительной записке) — выплата такой задолженности производится за счет средств на уплату текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы с исключением указанных обязательных платежей из числа текущих и включением их в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов.

Уточняется перечень выплачиваемых налогов в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, которые погашаются за счет средств от реализации предмета залога:

• за счет средств, поступивших от реализации залога, покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, включая начисленные за период проведения в отношении должника процедур, применяемых в деле о банкротстве, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог, а также иные налоги при условии, что объектом налогообложения признается имущество, являющееся предметом залога.

Новые правила будут распространяться на заключенные после их вступления в силу договоры залога, а также при изменении предмета залога или увеличении первоначального размера обеспечиваемого им основного обязательства.

В пояснительной записке к законопроекту указано, что принятие вышеперечисленных изменений не повлечет негативных социально-экономических, финансовых и иных последствий, в том числе для субъектов предпринимательской и иной экономической деятельности. Однако российское банковское сообщество уже выступило против указанных поправок, направив в Минэкономразвития совместное письмо с критикой.

Особенно негативно в сообществе было воспринято последнее предложение, связанное с реализацией залога. Законопроектом имущественные налоги приравниваются к расходам на сохранение и реализацию залога, в связи с чем залоговые кредиторы лишаются стимула поддерживать решения о продолжении должниками-банкротами хозяйственной деятельности.

По сути, в результате этих поправок может снизиться ценность залога как способа обеспечения удовлетворения своих требований, как и его стоимость.

Фактически законопроект, с одной стороны, делает более приоритетным погашение требований по обязательным платежам перед обычными кредиторами, с другой — создает дополнительную нагрузку на банковский сектор.

Законопроект разработан на основании выводов, сделанных КС РФ в постановлении от 31.05.2023 № 28-П, которое было посвящено вопросу определения очередности уплаты налоговых платежей, которые могут быть как текущими, так и реестровыми, а на практике относят и к «зареестровым» требованиям (которые удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований реестровых кредиторов). Особое внимание было уделено уплате налога на прибыль с реализации имущества из конкурсной массы и с реализации предмета залога.

Законопроект призван устранить пробелы и неопределенности в очередности уплаты налоговых платежей. Он устанавливает:

• текущие и реестровые платежи по НДФЛ и страховым взносам относятся ко второй очереди соответственно текущих или реестровых требований (удовлетворяются в последнюю очередь после всех кредиторов второй очереди);

• остальные текущие обязательные платежи, в том числе связанные с реализацией конкурсной массы, а также имущественные налоги, отнесены к пятой очереди текущих платежей;

• «механизм замещения» (согласно пояснительной записке), согласно которому выплата задолженности по требованиям реестровых кредиторов первой и второй очереди производится за счет средств на уплату текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы (пятая очередь текущих требований) с исключением указанных обязательных платежей из числа текущих и включением их в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов;

• налог на имущество, земельный налог, транспортный налог и иные налоги, объектом налогообложения которых является предмет залога, начисленные за период банкротства, включаются в расходы по обеспечению сохранности предмета залога и реализации его на торгах. То есть уплата указанных налогов производится за счет средств, поступивших от реализации заложенного имущества, до расходования этих средств в соответствии с установленным порядком.

Предлагаемые изменения являются претворением в жизнь позиции КС РФ, изложенной в постановлении от 31.05.2023 № 28-П, в котором затронута важная и актуальная для практики проблема налогообложения денежных средств, которые получает организация-банкрот при реализации своего имущества.

Вспомним, что до принятия Постановления № 28-П суды придерживались позиции о том, что требование об уплате налога на прибыль, возникшее в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями иных кредиторов (см., например, Определение Арбитражного суда Свердловской области от 14.01.2021 по делу № А60-21121/2018).

В защиту данной позиции можно привести сразу несколько аргументов. Например:

1) в силу принципа равенства кредиторов (pari passu) у налогового органа не должно быть преимуществ перед другими кредиторами должника;

2) в случае признания должника банкротом, то есть констатации факта невозможности нормально осуществлять предпринимательскую деятельность, взимание налога на прибыль противоречит принципу экономической обоснованности налога, закрепленному в ч. 3 ст. 3 НК РФ;

3) реализация имущества должника в банкротстве осуществляется не с целью получения дохода, а вынужденно, для погашения требований кредиторов, поэтому взимание налога на прибыль идет вразрез с понятием экономической выгоды, закрепленным в ст. 41 НК РФ.

В отношении юридических лиц долгое время сохранялась неопределенность, которая разделила юристов на сторонников жесткого подхода, подразумевающего учет публичных интересов и обложение доходов должника налогом в составе соответствующей очереди реестра, и на сторонников мягкого подхода, согласно которому отсутствуют основания ставить налоговый орган в привилегированное по отношению к другим кредиторам положение.

КС РФ признал наличие пробела в законе, предложив на выбор несколько моделей решения анализируемого вопроса.

Инициированные изменения Закона о банкротстве основаны на приверженности жесткому подходу и предоставлению государству в лице уполномоченного органа привилегии по сравнению с другими кредиторами. Стоит отметить, что в законопроекте без внимания оставлено предложенное КС РФ компромиссное решение, согласно которому «требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр».

Безусловно, законопроект не обходит стороной «социально незащищенные» группы кредиторов, требования которых включаются в состав первой и второй очередей. Приоритет данных кредиторов перед требованиями налогового органа сохранен.

Оценивая предлагаемые поправки, можно сказать, что любое, ничем не обоснованное, нарушение фундаментального принципа равенства может вызвать риски, в том числе для случаев распределения имущества должника между кредиторами.

Законопроект внесен Правительством РФ в Госдуму во исполнение постановления КС РФ от 31.05.2023 № 28-П.

Им предусматривается отличающийся от предложенного КС РФ порядок удовлетворения требования: к текущим платежам отнесены все налоги и сборы (включая налог на прибыль, НДС), возникшие или восстановленные после возбуждения дела о банкротстве, в том числе связанные с реализацией конкурсной массы и продолжением хозяйственной деятельности.

На наш взгляд, отнесение к текущим платежам, в частности, налога на прибыль, начисленного в результате реализации конкурсной массы с торгов – противоречит самой сути процедуры банкротства. Как правило, в ходе процедуры конкурсного производства, должник просто не ведет хозяйственную деятельность или ведет ее в объемах, необходимых для того, чтобы завершить банкротство. Цель процедуры конкурсного производства и продажи имущества должника с торгов – соразмерное удовлетворение требований кредиторов, а не получение прибыли.

Кроме того, ст. 136.1 законопроекта вводится «механизм замещения» – выплата задолженности перед кредиторами первой и второй очереди производится за счет средств, направленных на выплату текущего обязательства по налогу на прибыль, возникшему от продажи имущества должника на торгах, с исключением указанного налога на прибыль из числа текущих и его включением в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов должника. Такой «механизм замещения», на наш взгляд, не устранит в полной мере перекос баланса интересов в сторону публичных, поскольку здесь учитываются интересы только кредиторов первой и второй очереди реестра, интересы кредиторов иных очередей – нет.

Законопроект предлагает внести поправки в п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве и включить имущественные налоги, начисленные за период процедуры банкротства, объектом налогообложения которых является предмет залога (в том числе налог на прибыль, НДС) в перечень расходов, удовлетворяемых в приоритетном порядке, до расчетов с залогодержателем.

В действующей ныне редакции, п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве относит к приоритетно удовлетворяемым – расходы, необходимые для обеспечения сохранности предмета залога и расходы, направленные на его реализацию на торгах. Приоритетность удовлетворения этих расходов обусловлена тем, что без этих расходов, предмет залога просто бы не смогли продать, а лица, которые оказывали услуги по обеспечению сохранности предмета залога и организации торгов, вступая в правоотношения с банкротом, должны иметь гарантии, что их услуги и расходы будут оплачены. В связи с этим, возникают вопросы к тому, почему налог на прибыль, начисленный в результате продажи предмета залога должен быть удовлетворен в приоритетном порядке перед залогодержателем, если уполномоченный орган сохранность предмета залога не обеспечивал, организацию торгов не осуществлял, при вступлении в правоотношения с банкротом – ничем не рисковал?

Вместе с тем, представляется, что удовлетворение требований налоговых органов о взыскании имущественных налогов, начисленных на предмет залога в приоритетном перед залогодержателем порядке, может существенно снизить значимость института залога, как способа обеспечения обязательства. В результате складывается ситуация, когда залогодержатель должен в первую очередь осуществлять уплату налоговых платежей. Указанное, в свою очередь может привести к снижению стоимости залога и несомненно может ухудшить положение добросовестных залоговых кредиторов.

Законопроект декларируется в пояснительной записке как документ, подготовленный во исполнение Постановления КС РФ от 31.05.2023 № 28-П. Оно вызвало довольно много дискуссий по вопросу уплаты налога на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу. В то же время, понимая всю сложность ситуации, КС РФ прямо указал, что принимает компромиссное решение, определив данный налог в третью очередь реестра требований кредиторов, то есть наравне с основной массой требований кредиторов.

В свою очередь законопроект предлагает внести изменения в три статьи Закона о банкротстве и еще одну статью добавляет, но меняет при этом концепцию, предложенную КС РФ.

Самое глобальное изменение коснулось абз. 6 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве: обязательные платежи, связанные с реализацией конкурсной массы и продолжением деятельности должника, были отнесены в пятую очередь текущих платежей. Это означает получение уполномоченным органом налога на прибыль от реализации конкурсной массы до момента распределения этих денег между кредиторами, то есть ставит уполномоченный орган в исключительное положение по отношению к другим кредиторам.

Помимо этого п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве был дополнен абз. 3, которым во вторую очередь текущих платежей включена не только заработная плата лиц, продолживших работу после принятия заявления о банкротстве, как это было ранее, но и прочие страховые взносы. В эту очередь отнесли взносы на обязательное пенсионное страхование, социальное страхование, выплаты в связи с материнством и временной нетрудоспособностью. Нельзя сказать, что это какое-то особенное нововведение – скорее, предложено закрепить то, что и так уже используется на практике благодаря обзорам ВС РФ.

Складывается впечатление, что в налоге на прибыль видится разрешение проблемы, связанной не только с текущими, но и реестровыми платежами первой и второй очереди. Для этих целей в Закон о банкротстве добавлена новая ст. 136.1, в которой предлагается до удовлетворения текущих требований по налогу на прибыль из суммы этого налога, подлежащей к уплате, оплатить требования кредиторов первой и второй очереди.

Предлагаемые изменения в Закон о банкротстве в части закрепления очередности погашения платежей по НДФЛ и страховых взносов в рамках единого тарифа страховых взносов в составе требований второй очереди (текущих или реестровых платежей в зависимости от даты возникновения обязанности по уплате соответствующих платежей) закрепляют сформированный правоприменительной практикой подход.

Так, часто возникали споры относительно того, ко второй или к пятой очереди требований кредиторов по текущим платежам относить платежи по уплате страховых взносов. К пятой очереди текущих платежей ст. 134 Закона о банкротстве в действующей редакции относит «иные текущие платежи».

ВС РФ в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ от 20.12.2016 г. указал, что расчеты по НДФЛ и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исходя из их особой правовой природы и предназначения, должны осуществляться в делах о банкротстве в порядке, установленном для погашения задолженности по заработной плате, поэтому основная задолженность по данным платежам относится ко второй очереди удовлетворения текущих платежей (а задолженность, которая не является текущей, подлежит включению во вторую очередь реестра требований кредиторов должника).

Далее КС РФ также продолжил развивать данную позицию о том, что взносы на обязательное пенсионное страхование необходимо рассматривать как платежи, неразрывно связанные с заработной платой, что и определяет очередность их удовлетворения в соответствии со ст.134 Закона о банкротстве.

Что касается иных страховых взносов, не отнесенных к страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то их очередность в правоприменительной практике определялась со ссылкой на абз. 6 п.2 и абз. 4 п.4 ст. 134 Закона о банкротстве к пятой очереди текущих платежей и третьей очереди реестра требований кредиторов должника.

Таким образом, предлагаемые изменения ставят точку в спорах об определении очередности всех обязательных платежей, неразрывно связанных с заработной платой, а также очередность их погашения внутри второй очереди в случае, если они являются реестровыми, а именно после полной выплаты требований кредиторов второй очереди по заработной плате и до начала выплат по требованиям кредиторов третьей очереди.

Что касается объединения всех страховых взносов, связанных с заработной платой, в единую очередь (исчисление по единому тарифу страховых взносов), то данное указание является логичным, поскольку соответствуют актуальному порядку уплаты страховых взносов в составе единого платежа. Ранее работодатель платил четыре вида страховых взносов, перечисляя их отдельными платежами по разным тарифам, а в настоящее время оплата взносов на пенсионное, медицинское и социальное страхование осуществляется по единому тарифу без разбивки на фонды.

Кроме того, законопроектом предлагается введение ст. 136.1 в Закон о банкротстве, в соответствии с которой до удовлетворения текущего требования по налогу на прибыль, подлежащему уплате с доходов от продажи имущества должника, при наличии требований реестровых кредиторов первой и второй очереди, за счет средств, которые причитаются на выплату такого налога, погашаются требования кредиторов первой и второй очереди.

В пояснительной записке к проекту закона данное нововведение названо «механизм замещения», и суть его объясняется следующим образом: уплата текущих обязательных платежей в процедуре банкротства производится в пятую очередь; при наличии требований кредиторов первой и второй очереди, выплата задолженности кредиторам данных очередей производится за счет средств текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, указанные обязательные платежи исключаются из числа текущих и включаются в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов.

Однако, на мой взгляд, данный механизм раскрыт в предлагаемой редакции новой ст. 136.1, равно как и уточнения по порядку погашения, которые предлагается включить в ст. ст. 134 и 136 Закона о банкротстве, не содержат указаний на то, что текущие требования по налогу на прибыль, выплаченные в погашение требований кредиторов первой и второй очереди, должны быть включены в первую или вторую очередь вместо погашенных требований.

Законопроектом предусматривается погашение текущих и реестровых платежей по НДФЛ и страховых взносов в составе требований кредиторов второй очереди после полной выплаты требований кредиторов второй очереди по заработной плате. Уплата иных текущих обязательных платежей необходимо производить в составе пятой очереди текущих платежей.

При наличии требований реестровых кредиторов первой и второй очереди вводится «механизм замещения» (согласно пояснительной записке) - выплата такой задолженности производится за счет средств на уплату текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы с исключением указанных обязательных платежей из числа текущих и включением их в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов.

Ключевой новеллой законопроекта является закрепление перечня налогов, которые включаются в состав расходов, связанных с обеспечением сохранности предмета залога и реализацией его на банкротных торгах. К расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах, предполагается отнести налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог и транспортный налог, а также иные налоги (например, НДС и налог на прибыль) при условии, что объектом налогообложения признается имущество, являющееся предметом залога. Указанные налоги должны быть уплачены за счет средств, поступивших от реализации предмета залога до погашения требований залогового кредитора.

Предложенный порядок отнесения налогов к перечню расходов, связанных с обеспечением сохранности и реализацией предмета залога, является продолжением текущего тренда, который существует в судебной практике с 2020 года. Напомним, что ВС РФ в ряде дел сформулировал правовую позицию, согласно которой системное толкование п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве приводит к выводу о необходимости применения правового режима к обязательствам должника по уплате налогов, начисленных на залоговое имущество за период нахождения должника в банкротных процедурах. КС РФ в 2023 году попытался восстановить баланс интересов залоговых кредиторов и бюджета.

Представляется, что подобный подход может снизить экономическую ценность залога как одного из важнейших инструментов хозяйственной деятельности. В долгосрочной перспективе это может привести к ужесточению требований к кредитованию бизнеса.

Согласно рассматриваемому законопроекту, изменения касаются очередности погашения налоговой обязанности при реализации предмета залога, обязательных платежей по оплате деятельности работников банкрота, а также удовлетворения требования по налогу на прибыль при реализации предмета залога.

Законопроект, в частности, определяет, что налог на доходы сотрудников и обязательные платежи в связи с оплатой труда подлежат погашению в рамках текущих платежей, если оплата труда также относится к текущим платежам. Это наименее дискуссионная поправка и в целом отражает уже устоявшуюся судебную практику по такому вопросу.  

В рассматриваемом законопроекте устанавливается обязательство управляющего сперва погасить обязательства общества перед его сотрудниками, далее оплатить обязательные налоги и сборы и лишь только потом приступать к удовлетворению требований кредиторов третьей очереди по текущим платежам. Рассматриваемая поправка может положительно отразиться на привлекательности для сотрудников общества, находящегося в состоянии банкротства, так как права сотрудников во многом будут защищены лучше.

В соответствии с законопроектом уплата текущих обязательных платежей в процедуре банкротства производится в пятую очередь текущих платежей. Однако в случае наличия требований реестровых кредиторов первой и второй очереди вводится «механизм замещения» - выплата такой задолженности производится за счет средств на уплату текущих требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы с исключением указанных обязательных платежей из числа текущих и включением их в первую или вторую очередь реестра требований кредиторов.

Из этого следует, что при распределении конкурсной массы в первую очередь будут погашаться требования перед кредиторами первой и второй очереди реестра,  которые будут замещаться в реестре требованиями из налога.

Наиболее спорным является положение законопроекта, что налог на прибыль, который возник в ходе реализации предмета залога в процедуре банкротства, подлежит погашению за счет вырученных средств от реализации такого актива. Стоит отметить, что КС РФ в Постановлении №28-П от 31.05.2023 в качестве временного правила (до внесения изменения в законодательство) предложил относить налог на прибыль в третью очередь реестровых требований кредиторов.

Предложенный в законопроекте подход может серьезно повлиять на практику залогового кредитования. С его принятием банки и иные кредиторы должны будут учитывать потенциально выпадающие денежные средства при определении условий кредитования и предоставления залогового обеспечения. Тем не менее, к данной поправке были предпосылки: Определением ВС РФ от 23.08.2021 N 232-ПЭК21 по делу N А40-48943/2015 ранее указывалось, что подлежащие уплате налоги, начисляемые на предмет залога, погашаются перед выплатой вырученной суммы залоговому кредитору.

В целом, закрепление четкого порядка уплаты налога, начисляемого на предмет залога, снизит риск разногласий в части действий (бездействий) управляющего и кредиторов/государственных органов, что повысит скорость проведения процедуры банкротства. 

31 мая 2023 года КС РФ в своем Постановлении 28-П признал неконституционными ст. 248, 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ и п. 1 и 3 ст. 5, п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве в той мере, в которой они не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества должника, составляющего конкурсную массу.

В Постановлении нашли отражение различные подходы к рассматриваемому вопросу: от наиболее профискального в виде отнесения налогового требования к текущим платежам, до полного отказа от налогообложения выручки, полученной от продажи имущества с торгов.

В результате КС РФ предложил федеральному законодателю уточнить регулирование, и постановил, что до этого момента требования налогового органа, связанные с уплатой налога на прибыль с доходов от реализации имущества должника, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди реестра требований кредиторов. Такой порядок представлялся наиболее сбалансированным в отношении диаметрально противоположных интересов участников процедуры банкротства.

В целом разработанный законопроект коррелирует с выраженными в Постановлении 28-П правовыми позициями.

Однако, несмотря на критику отнесения налога на прибыль к текущим платежам со стороны КС РФ, проект определяет, что налог на прибыль является требованием, погашаемым преимущественно перед остальными кредиторами «вне очереди», наравне с иными текущим платежам (абз. 6 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве). То же относится и к НДС, как следует из новой формулировки изменяемой нормы.

Вместе с тем разработчики учли замечания КС РФ и предусмотрели специальный «механизм замещения». Так, при наличии требований реестровых кредиторов первой и второй очереди уплата налога на прибыль от реализации конкурсной массы осуществляется преимущественно перед кредиторами третьей очереди, но после расчетов по требованиям кредиторов первой и второй очереди, включенных в реестр.

Помимо непосредственно налога на прибыль законопроект также уточняет регулирование в части очередности удовлетворения требований об уплате НДФЛ и страховых взносов в рамках единого тарифа страховых взносов, устанавливая что, погашение таких платежей происходит в составе требований кредиторов второй очереди после полной выплаты требований кредиторов второй очереди по заработной плате до начала выплат по требованиям кредиторов третьей очереди.

Кроме того, предложенное регулирование закрепляет сложившийся на уровне ВС РФ подход о погашении налогов, начисленных на предмет залога, за счет выручки от его реализации в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах.

Таким образом, как можно было ожидать, в законопроекте представлено более или менее взвешенное решение, которое не нарушает права залоговых кредиторов, а также кредиторов первой и второй очереди. Надеемся, что законодательное закрепление принятого решения позволит свести к минимуму количество дел о разрешении разногласий между участниками дела о банкротстве в части налогообложения.

Законопроект предусматривает внесение изменений в части очередности удовлетворения требований об уплате налогов и иных обязательных платежей в деле о банкротстве.

В нем предлагается внести изменения в абзац 3 п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, а именно расширяются виды страховых взносов удовлетворяемых в порядке второй очереди текущих платежей, то есть помимо уже установленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в рамках второй очереди предлагается погашать и иные страховые взносы по единому тарифу (медицинское, социальное страхования временной нетрудоспособности и пр.).

На текущий момент в порядке второй очереди текущих платежей удовлетворяются требования по заработной плате, выходным пособиям, а также не указанные напрямую в законе требования по НДФЛ и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (подп. 8 и 14 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства от 20.12.2016 – далее «Обзор»).

Также предлагается дополнить пятую очередь удовлетворения текущих требований (абз. 6 п. 2 ст. 134) обязательными платежами, которые возникли после даты принятия заявления о признании должника банкротом, в том числе связанными с реализацией конкурсной массы, с продолжением хозяйственной деятельности и пр.

Из-за пробела в законодательстве на практике остро стоит вопрос об определении очередности погашения налога на прибыль при реализации конкурсной массы. Судебная практика сформировала два основных подхода: первый – данный налог относится к уплате в порядке пятой очереди текущих платежей (п. 6 Обзора), второй – должен погашаться за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов (Определение ВС РФ от 11.02.2020 № 303-ЭС19-10320). Второй подход представляется более логичным и справедливым, так как реализация конкурсной массы должника направлена на погашение уже имеющихся требований кредиторов, исчисление и уплата налога на прибыль в преимущественном порядке приводит к нарушению баланса экономических и юридических интересов всех кредиторов.

В законопроекте ст.136 дополняется порядком погашения обязательных платежей, которым устанавливается преимущественное удовлетворение требований по заработной плате и выходным пособиям перед НДФЛ и страховыми взносами (подп. 4.1., 4.2. и 5). Установление данных особенностей погашения НДФЛ и страховых взносов носит позитивный характер, так как направлен на защиту прав и интересов работников должника.

В настоящее время судебной практикой урегулировано погашение НДФЛ и страховых взносов одновременно с выплатой текущей заработной платы. Следовательно, при таком подходе часто возникает ситуация, при которой значительная часть конкурсной массы идет на погашение обязательных платежей, приводя к нехватке погашения всех требований работников по заработной плате.

Введением ст. 136.1 законопроект вносит положение о том, что требования по налогу на прибыль с доходов от продажи имущества должника подлежат удовлетворению после погашения требований первой и второй очереди реестра. В случае такого погашения требование по налогу на прибыль замещает погашенные требования первой и второй очереди с соответствующим исключением из реестра текущих требований. Данным изменением предпринимается попытка установить баланс частных и публичных интересов.

Таким образом, анализируемым законопроектом устраняется пробел в законодательстве в части исчисления и очередности удовлетворения требований по обязательным платежам в банкротстве. Но главное для чего собственно и подготовлен данный законопроект – это установление очередности удовлетворения налога на прибыль с доходов от продажи имущества должника именно в порядке текущих платежей пятой очереди, но с погашением только после удовлетворения требований первой и второй очереди реестра.