Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 было приостановлено действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН) с 38 «недружественными» странами. В связи с этим у некоторых российских компаний — налоговых агентов возник соблазн воспользоваться положениями НК РФ о фактическом получателе дохода и признать таковым хозяина иностранной компании, являющегося резидентом «дружественной» страны, с которой продолжает действовать СИДН. Рассмотрим, насколько такое возможно и к каким последствиям это может привести.
Согласно положениям ст. 7 НК РФ при выплате дохода иностранному лицу СИДН применяется, если это иностранное лицо является резидентом государства, с которым заключено данное СИДН, и имеет фактическое право на получение дохода.
Кто является фактическим получателем дохода
Понятие фактического получателя дохода в целях применения СИДН дано в п. 2 ст. 7 НК РФ. Им признается:
-
лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в иностранной организации, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией;
-
лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться полученным иностранной организацией доходом.
При этом иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на доходы, если:
-
оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами;
-
осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков;
-
прямо или косвенно выплачивает такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу (п. 3 ст. 7 НК РФ).
Владелец компании = фактический получатель дохода?
Из положений ст. 7 НК РФ следует, что владение иностранной компанией как непосредственное, так и через третьих лиц само по себе не означает, что такое лицо является фактическим получателем дохода, выплачиваемого иностранной компании. Для этого необходимо, чтобы владелец был вправе самостоятельно распоряжаться выплаченным иностранной компании доходом, а у самой иностранной компании полномочия по распоряжению этим доходом отсутствовали бы или были ограниченными. Кроме того, именно владелец, а не иностранная компания, которой выплачивается доход, должен нести риски, связанные с неполучением дохода.
Например, в ситуации, когда российская компания выплачивает дивиденды иностранному участнику, который перенаправляет эти дивиденды своему владельцу, фактическим получателем дохода будет владелец иностранного участника. Ведь именно он несет риск его неполучения. А у самого иностранного участника такого риска нет, поскольку он самостоятельно никак полученными суммами не распоряжается, а перенаправляет их владельцу. При этом неважно, что правовые основания на получение от российской компании дивидендов есть именно у иностранного участника, а не его владельца. В письме от 24.08.2018 № 03-12-12/2/60389 Минфин России разъяснил, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но и это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.
Если же иностранный участник — получатель дивидендов ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность в стране, с которой Россией заключено СИДН, уплачивает в стране резидентства с этих дивидендов налог, что подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в РФ при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам, и у него отсутствуют какие-либо обязательства, ограничивающие использование полученных дивидендов, данные обстоятельства являются свидетельством, что именно иностранный участник, а не его владелец, является фактическим получателем дохода. Это следует из разъяснений, данных в письме Минфина России от 01.12.2020 № 03-08-05/104776.
В письме от 28.04.2018 № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» ФНС России указала, что при оценке доказательств того, что иностранная компания — получатель дохода являлась фактическим бенефициаром, особое внимание следует уделять оценке ее финансово-хозяйственной деятельности. Каждое из представляемых доказательств ведения иностранной организацией деятельности должно свидетельствовать об осуществлении самостоятельной предпринимательской деятельности, об использовании получаемого дохода для создания экономического центра прибыли в иностранной юрисдикции. Если же деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели), это является одним из свидетельств того, что иностранная компания является технической.
Таким образом, говорить о том, что именно владелец иностранной компании является фактическим получателем выплачиваемого иностранной компании дохода, можно лишь в том случае, когда имеются доказательства, что сама иностранная компания самостоятельной предпринимательской деятельности не ведет, у нее нет собственной бизнес-цели и полученным доходом она самостоятельно не распоряжается.
Когда можно изменить фактического получателя дохода
Статьей 7 НК РФ определено, что наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.
Следовательно, устанавливать фактического получателя дохода при каждой выплате необходимо, только когда доходом являются дивиденды. В отношении иных доходов этого делать не нужно, если вид дохода остается прежним и договор, в рамках которого он выплачивается, не менялся. Соответственно, возможность поменять фактического получателя дохода у российской компании — источника выплаты есть только при выплате дивидендов, а по иным выплачиваемым доходам — только если поменялись условия договора или группа выплат.
Последствия изменения фактического получателя дохода
Если у российской компании — источника выплаты есть доказательства, что при выплате дивидендов иностранный участник более не фактический получатель дохода, а таковым теперь является ее владелец, она вправе будет при выплате дивидендов применять СИДН с государством, резидентом которого является владелец иностранного участника. А в отношении иных видов дохода, выплачиваемых иностранной компании, нужно будет представить доказательства изменения условий договора, из которых должно следовать, что теперь фактическим получателем выплачиваемого по договору дохода является владелец иностранной компании. В этом случае изменение СИДН, в рамках которого производится налогообложение выплачиваемых иностранной компании доходов будет обоснованным.
При отсутствии таких доказательств российская компания — источник выплаты не вправе менять фактического получателя дохода и применять СИДН с государством, резидентом которого является владелец иностранной компании — получателя дохода. Также отметим, что, если российская компания при отсутствии доказательств будет настаивать на том, что фактическим получателем дохода является владелец иностранной компании, она тем самым фактически будет доказывать, что ранее неправомерно пользовалась положениями СИДН с государством, резидентом которого является иностранная компания. А это может привести к доначислению налога на прибыль за период действия этого СИДН. Ведь, как указано в письме ФНС России от 28.04.2018 № СА-4-9/8285, законодательством не предусмотрена необходимость установления конечного собственника доходов в случае, если таковым не является лицо, претендующее на получение льготы. Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению необходимо доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода, так как льготы по международным соглашениям предоставляются только в отношении операций между резидентами двух Договаривающихся Государств.