Приоритет налоговых требований при банкротстве: особенности национальных правил и мировой опыт

| статьи | печать

Возбуждение дела о банкротстве является триггером для применения особых правил погашения требований к должнику. Главным образом это касается очередности погашения требований кредиторов, в том числе уполномоченного органа, в части обязательных платежей, момента возникновения налоговой обязанности, статуса и приоритета налогового требования в рамках стадий банкротства.

Поскольку имущества должника почти всегда не хватает для полного погашения требований кредиторов, а государство как кредитор стремится обеспечить погашение налоговой задолженности, приоритет в удовлетворении требований по обязательным платежам предусмотрен в законодательстве многих стран.

В США1 налоги, возникающие в ходе управления конкурсной (банкротной) массой (bankruptcy estate), рассматриваются как текущие требования (как так называемые административные расходы) с приоритетным погашением в первую очередь. Однако налоги, возникающие к уплате в ходе обычной хозяйственной деятельности (ordinary course of business) в период с момента подачи заявления о возбуждении дела о банкротстве, но до назначения банкротного управляющего (trustee), погашаются во вторую очередь.

Аналогичные правила существуют в ряде других стран.

Так, в Великобритании2 после изменения законодательства с декабря 2020 г. используется механизм, обеспечивающий приоритет (вторая очередь) некоторых требований по обязательным платежам, главным образом в отношении обязанностей по удержанию и уплате налога на доходы в качестве налогового агента, страховым взносам, а также налогов, собранных с покупателей, но не уплаченных в бюджет (например, НДС, полученный с покупателей, но не уплаченный должником в бюджет). Аналогично в Новой Зеландии3 требования по обязательным платежам в отношении налогов уплачиваются во вторую очередь.

В Нидерландах4 в третью очередь удовлетворяются преференциальные требования (preferential claims), включая требования по обязательным платежам в отношении ФОТ, социальных взносов и оборотного налога. В Китае5 в третью очередь уплачиваются требования по социальным взносам и налогам (social insurance premiums and taxes), а в Бразилии6 требования по обязательным платежам относятся к преференциальным и погашаются также в третью очередь.

Национальным законодательством конкретной страны может предусматриваться особый приоритет налоговых требований с приравниванием их к залоговым требованиям.

Так, в законодательстве Германии7 налоговые требования и требования по уплате таможенных пошлин приравнены к залоговым.

Согласно судебной практике в Канаде8 налоговые требования (в части НДС/налога с продаж) (GST/HST) удовлетворяются за счет залогового имущества в приоритетном порядке в том числе перед залоговыми кредиторами, даже если последние не знают о наличии такой налоговой задолженности. Налоговый орган вправе взыскать налоги приоритетно без уведомления залоговых кредиторов9. В случае если должник в порядке осуществления обычной хозяйственной деятельности собрал сумму НДС (GST/HST) с покупателей, но не перечислил в бюджет, такие средства считаются причитающимися Правительству Канады (deemed trust), а такие налоговые требования удовлетворяются в приоритетном порядке — это называется «супер-приоритет» налоговых требований — и погашаются через применение института вмененного залога/траста (deemed trust) в отношении имущества должника. При этом не требуется государственной регистрации «залогового права» налогового органа в рамках данного института, оно действует автоматически в силу закона10.

Согласно Кодексу о банкротстве Индии требования залоговых кредиторов удовлетворяются после погашения задолженности по зарплате работников11. При этом Верховный суд Индии12 при разрешении спора постановил, что налоговые требования, возникающие в соответствии с Законом об НДС штата Гуджарат, приравнены к залоговым (дело State Tax Officer v. Rainbow Papers Ltd)13.

Аналогичный приоритет был подтвержден Верховным судом по делу Sundaresh Bhatt v. Central Board of Indirect Taxes and Customs применительно к требованиям таможенных органов об уплате таможенных платежей (приравнены к требованиям залоговых кредиторов).

Вместе с тем в отношении налога на прибыль такой приоритет пока не установлен. Так, по делу PCIT v. Monnet Ispat and Energy Ltd. Верховный суд пришел к выводу, что требования об уплате налога на прибыль не имеют примата над требованиями залоговых кредиторов. Но данный аспект в части налога на прибыль не рассматривался при разрешении дела State Tax Officer v. Rainbow Papers Ltd.

Тем не менее есть основания полагать, что подход судов может измениться14.

Согласно Закону Румынии о банкротстве доходы от реализации залогового имущества распределяются между залоговыми кредиторами после уплаты налогов и других издержек, связанных с банкротным производством, включая оплату расходов на сохранение, управление и продажу конкурсной (банкротной) массы, требования поставщиков коммунальных услуг, возникшие после начала процедуры банкротства и выплаты специалистам, привлеченным в ходе банкротства в интересах кредиторов15.

Правило, похожее на румынское, действует в Турции. Так, требования залоговых кредиторов погашаются после уплаты соответствующих налогов (то есть налогов, возникающих в связи с владением и использованием залогового имущества, таких как налоги на недвижимость, налоги на автотранспортные средства и т.д.), и расходов, связанных с управлением, содержанием и реализацией залогового имущества16.

Таким образом, анализ законодательства других стран подтверждает приоритетную защиту фискальных интересов государства в ходе банкротства должника.

Особенности исчисления и уплаты НДС при реализации имущества должника

Согласно подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами). Следовательно, НДС при такой реализации не начисляется.

Вместе с тем, как показывает анализ зарубежной практики, во-первых, не всегда реализация конкурсной массы и иного имущества в процессе банкротства должника освобождается от НДС, а во-вторых, во многих странах действует различное регулирование, в зависимости от реализации имущества в ходе обычной хозяйственной деятельности и в иных случаях.

Так, в Германии согласно ст. 171 Кодекса о несостоятельности при реализации конкурсной массы должника предполагается, что возникает обязанность по исчислению и уплате оборотного налога в виде НДС.

В Ирландии17 реализация конкурсной массы должника облагается НДС, поскольку законодательство предусматривает налогообложение НДС вне зависимости от того, реализуются товары и услуги в порядке осуществления обычной хозяйственной деятельности либо при реализации конкурсного имущества для целей расчетов с кредиторами.

Более того, например, законодательство Финляндии18 (ст. 14, 62 Закона об НДС) прямо разграничивает порядок налогообложения НДС в отношении операций, осуществляемых должником в рамках обычной хозяйственной деятельности и иной деятельности: НДС не уплачивается при продаже конкурсной (банкротной) массы должника для целей расчетов с кредиторами, однако НДС уплачивается в отношении операций, осуществляемых в рамках самостоятельной (обычной) хозяйственной деятельности (for the business which it continues independently) при условии превышения порога выручки в размере 8,5 тыс. евро в год.

При этом согласно ст. 131 Закона Финляндии об НДС19 в рассматриваемом случае не предполагается возмещение входящего НДС, то есть ранее уплаченного при приобретении имущества, реализация которого освобождается от НДС при продаже конкурсной массы.

В ЮАР20 банкротный управляю­щий (trustee) несет ответственность за исполнение налоговых обязанностей, в частности, по налогу на прибыль и ­НДС. Налоги, возникающие в процессе банкротства, относятся к расходам банкротного управляющего21. По общему правилу Законом об НДС исключений по НДС для предприятий, находящихся на стадии банкротства, не предусмотрено22.

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ/НП при реализации конкурсной массы

Согласно п. 63 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ (освобождаются от налогообложения) доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Вместе с тем применительно к налогу на прибыль (НП) в аналогичной ситуации доход должника — юридического лица от НП не освобожден, то есть облагается налогом на прибыль. Отметим, что в ряде стран прибыль от реализации конкурсной массы также не освобождается от налога (США23, Канада24, Германия25, ЮАР26).

В связи с чем в российской практике может возникать вопрос о правомерности такого различного регулирования, не обусловленного объективно существующими (необходимыми) причинами.

Если предположить необоснованность такого регулирования, то возникает вопрос о необходимости «восстановления» ранее учтенных вычетов из налоговой базы по налогу на прибыль в виде начисленной амортизации и иных расходов, связанных с приобретением и реализацией соответствующего имущества и имущественных прав должника.

Таким образом, как в отношении НДС возникает вопрос уплаты должником «восстановленного» НДС по имуществу, реализация которого не облагается НДС после объявления должника банкротом в силу норм ст. 146 НК РФ, так и в отношении налога на прибыль может возникнуть вопрос уплаты должником налога на прибыль в связи с необходимостью «восстановления» в составе налоговой базы ранее принятых расходов. Причиной тому является необходимость соблюдения принципа равенства налогообложения и наличия экономического основания налогов.

С этой точки зрения может быть полезным опыт других стран для уточнения при необходимости национальных правил погашения налоговых требований в ходе процедур банкротства.


1 https://www.law.cornell.edu/uscode/text/11/507.

2 https://www.gov.uk/government/publications/hmrc-as-a-preferential-creditor/hmrc-as-a-preferential-cr....

3 https://legislation.govt.nz/act/public/1993/0105/188.0/DLM323545.html.

4 https://cms.law/en/int/expert-guides/cms-expert-guide-to-restructuring-and-insolvency-law/netherland....

5 https://cms.law/en/int/expert-guides/cms-expert-guide-to-restructuring-and-insolvency-law/china.

6 https://cms.law/en/int/expert-guides/cms-expert-guide-to-restructuring-and-insolvency-law/brazil.

7 https://www.gesetze-im-internet.de/englisch_inso/englisch_inso.html.

8 https://www.blg.com/en/insights/2020/05/fca-confirms-cra-super-priority-over-secured-creditors-on-a-....

9 https://decisia.lexum.com/fc-cf/decisions/en/item/311111/index.do.

10 https://www.mondaq.com/advicecentre/content/3610/CRA-Super-Priority-for-Source-Deduction-and-GSTHST-....

11 https://www.mca.gov.in/Ministry/pdf/TheInsolvencyandBankruptcyofIndia.pdf.

12 https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=30564eb4-8e03-4f78-a271-1eef46c29152.

13 https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=30564eb4-8e03-4f78-a271-1eef46c29152.

14 https://www.lexology.com/library/detail.aspx?g=30564eb4-8e03-4f78-a271-1eef46c29152.

15 A GUIDE TO RESTRUCTURING AND INSOLVENCY PROCEDURES IN EUROPE, Clifford Chance 2019.

16 A GUIDE TO RESTRUCTURING AND INSOLVENCY PROCEDURES IN EUROPE, Clifford Chance 2019.

17 https://www.revenue.ie/en/vat/vat-registration/vat-registration-for-liquidators-receivers-and-mortga...,
https://www.charteredaccountants.ie/taxsourcetotal/taxpoint/features/2010/08/2010-08-2.html,
https://iclg.com/practice-areas/restructuring-and-insolvency-laws-and-regulations/ireland/amp.

18 https://www.lexology.com/Commentary/Insolvency-Restructuring/Finland/Hammarstrm-Puhakka-Partners-Att....

19 https://www.finlex.fi/fi/laki/kaannokset/1993/en19931501.pdf.

20 https://www.sars.gov.za/businesses-and-employers/liquidations/.

21 Restructuring services tax. 2017/18. Deloitte.

22 https://www.sars.gov.za/wp-content/uploads/Ops/Guides/LAPD-IT-G32-FAQs-on-Insolvent-Estates-of-Indiv....

23 https://thismatter.com/money/credit/bankruptcy/taxes-in-bankruptcy.amp.htm.

24 https://laws-lois.justice.gc.ca/eng/acts/I-3.3/page-109.html#h-302021.

25 https://uk.practicallaw.thomsonreuters.com/2-501-6976?transitionType=Default&contextData=(sc....

26 https://www.sars.gov.za/businesses-and-employers/liquidations/.