Когда должен быть возвращен НДФЛ по недействительным дивидендам

Если сделка по выплате дивидендов признана недействительной, вернуть компании удержанный с них НДФЛ налоговики должны только после того, как дивиденды будут возвращены компании.

Суть дела

Единственный учредитель компании своим решением распределил почти всю прибыль компании по итогам 2018 г. в свою пользу в виде дивидендов. Дивиденды были ему выплачены, и при их перечислении компания как налоговый агент удержала с них и перечислила в бюджет НДФЛ.

В дальнейшем в отношении компании было открыто конкурсное производство. В 2020 г. решением суда по заявлению компании решение единственного учредителя в части распределения прибыли было признано недействительным. Также была признана недействительной сделка по перечислению учредителю дивидендов, а также применены последствия недействительности сделки путем взыскания с учредителя перечисленных сумм в пользу компании. На принудительное взыскание был выдан исполнительный лист.

Компания полагала, что признание судом решения и сделки по перечислению дивидендов недействительными означает, что НДФЛ с дивидендов является излишне уплаченным. Она обратилась в инспекцию с заявлением о возврате налога.

Налоговики в возврате отказали. Они мотивировали это тем, что, поскольку дивиденды были перечислены учредителю, у компании, как у налогового агента, возникла обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. Компания не представила доказательств, подтверждающих возврат учредителем дивидендов. Поэтому оснований считать перечисленный НДФЛ излишне уплаченным нет.

Компания обратилась в суд.

Решение первой инстанции и апелляции

Суды первой и апелляционной инстанций встали на защиту компании. Логика их рассуждений была следующей. По общему правилу при выплате физическому лицу дивидендов организация выступает в качестве налогового агента по НДФЛ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Компания выплатила дивиденды и удержала с них НДФЛ, перечислив его в бюджет. Однако выплата дивидендов была произведена на основании решения учредителя, признанного судом недействительным. Соответственно, у компании не возникло обязанности по перечислению НДФЛ. И в этом случае уплаченный компанией налог, при его фактическом поступлении в бюджет, приобретает статус излишне уплаченного налога, который подлежит возврату.

Суды отклонили довод налоговиков об отсутствии доказательств возврата дивидендов компании. Они указали, что неисполнение учредителем судебного акта не может являться основанием для нарушения прав компании. Кроме того, компания находится в процедуре конкурсного производства, в рамках которого дебиторская задолженность по оспоренной сделке (полученные учредителем в качестве дивидендов денежные средства) продана на торгах, ввиду чего учредитель не является получателем дохода.

Суды отметили, что уплата НДФЛ производилась компанией в период с 28 июня 2018 г. по 6 июля 2018 г., с заявлением о возврате налога компания обратилась 13 ноября 2020 г., а с исковым заявлением в арбитражный суд — 18 декабря 2020 г. Таким образом, срок исковой давности для обращения в суд на указанную дату не истек. Факт наличия переплаты по НДФЛ в истребуемой сумме инспекцией не оспаривается, а также подтвержден платежными поручениями и актами камеральных налоговых проверок. Вопреки позиции инспекции, карточка расчетов с бюджетом сама по себе является формой внутреннего контроля. Она не порождает каких-либо правовых последствий, составляется в одностороннем порядке без учета возражений или замечаний налогоплательщика. Само по себе отражение в ней наличия переплаты/недоимки не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия.

Суды отвергли и довод инспекции о том, что выплаченные суммы не являются дивидендами, поскольку в определении арбитражного суда четко указано, что перечисленные компанией денежные средства представляют собой дивиденды.

В результате суды обязали инспекцию в месячный срок возвратить компании излишне уплаченный НДФЛ.

Позиция кассации

Кассационный суд с выводами судов первой и апелляционной инстанций не согласился.

Он указал, что обязанность сторон недействительной сделки по возврату всего полученного по такой сделке (реституционное обязательство) возникает в силу прямого указания закона, согласно которому основанием возникновения данного обязательства служит сам факт недействительности сделки. При этом сам по себе такой факт не является достаточным основанием для внесения изменений в бухгалтерский и налоговый учет участников сделки и перерасчета их налоговых обязательств. Признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции (приведения сторон сделки в первоначальное состояние) не может являться основанием для внесения изменений в налоговые декларации, расчеты.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в п. 9 информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации», по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться после осуществления двусторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке (Определение Верховного суда РФ от 11.01.2017 № 309-КГ16-18301, постановление Президиума ВАС РФ от 12.03.2013 № 12992/12).

В рассматриваемой ситуации учредитель не возвратил компании полученную им сумму дивидендов. Поэтому права на возврат НДФЛ у компании не возникло.

Кассационный суд признал ошибочным вывод судов о том, что признание сделки по выплате дивидендов недействительной автоматически влечет обязанность налогового органа возвратить компании НДФЛ как излишне уплаченный при его фактическом поступлении в бюджет. Само по себе представление в инспекцию заявления на возврат излишне уплаченного налога без подтверждающих перечисление суммы налога документов налоговым законодательством не предусмотрено.

Для разрешения данного спора не имеет правового значения тот факт, что компания находится в процедуре конкурсного производства. Перечисление налоговым агентом НДФЛ, плательщиком которого является физическое лицо, само по себе не может возлагать на налоговый орган в случае признания недействительным такого перечисления обязанности по возврату данной суммы налога в конкурсную массу. По смыслу ст. 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» к денежным обязательствам и обязательным платежам должника относятся те обязательства, которые должны быть исполнены именно за счет средств (имущества) самого должника.

В результате кассационный суд отменил решения судов первой и апелляционной инстанций и отказал компании в удовлетворении ее требований.

Отметим, что позиция кассационного суда находит подтверждение в судебной практике. Так, АС Московского округа в постановлении от 20.08.2020 № Ф05-11952/2020 по делу № А40-263501/2019 рассмотрел аналогичную ситуацию. Он, так же как и кассационный суд в комментируемом деле, пришел к выводу, что до тех пор, пока перечисленные учредителям дивиденды не будут возвращены компании, удержанный с этих сумм НДФЛ не может быть признан излишне уплаченным. Определением Верховного суда РФ от 28.10.2020 № 305-ЭС20-16051 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.