Верховный суд разъяснил, с какого момента применяется региональная льгота по налогу на прибыль при строительстве

Льгота по налогу на прибыль при строительстве объектов должна применяться к прибыли, полученной от эксплуатации этого объекта. Поэтому срок действия льготы должен отсчитываться с момента включения построенного объекта в состав основных средств.

Суть дела

Компания построила завод по производству проката. В регионе, где проходило строительство, действует региональная льгота по налогу на прибыль. Она заключается в том, что инвесторы, осуществившие капитальные вложения в основные средства, в размере не менее 50 млн руб., а в строительстве — в размере не менее 650 млн руб., реализующие инвестиционный проект в соответствии с приоритетными направлениями развития экономики области, вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет области, в размере 13,5% в течение пяти налоговых периодов с момента отражения произведенных капитальных вложений в бухгалтерском балансе организации — налогоплательщика.

Строительство завода началось в 2010 г. Затраты компании по строительству превысили 650 млн руб. и были отражены в бухгалтерской отчетности 2010 г. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как незавершенное строительство. В 2013 г. завод был введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств с отражением на счете 01 «Основные средства».

Компания считала, что пять лет для заявления льготы отсчитываются с момента отражения завода в составе основных средств, и заявила льготу в декларации по налогу на прибыль за 2017 г. Но налоговики в ее применении отказали. Они мотивировали это тем, что, поскольку капитальные вложения в строительство отражены компанией в бухгалтерском учете в 2010 г., последним налоговым периодом применения пониженной ставки являлся 2015 г. и право на применение льготы в 2017 г. у компании отсутствовало. В результате ей был доначислен налог на прибыль.

Не согласившись с решением налоговиков, компания подала жалобу в вышестоящий налоговый орган. Не получив поддержки, она обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.

Решение судов

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и правилами бухгалтерского учета под произведенными капитальными вложениями следует понимать затраты на реализацию инвестиционного проекта, отраженные в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а не первоначальную стоимость принятых к учету основных средств.

В подтверждение этого суды сослались на письма Департамента финансов области, направленные в адрес инспекции. В них отмечено, что для целей применения региональной льготы начало ее использования определяется моментом первоначального отражения в бухгалтерской отчетности соответствующего объема инвестиций.

Суды отклонили доводы компании о том, что экономический эффект инвестиций (облагаемая налогом прибыль от эксплуатации завода) может быть получен только после постановки на учет объектов основных средств и ввода их в эксплуатацию. Они отметили, что само по себе осуществление строительства свидетельствует о получении положительного экономического эффекта, поскольку это потребовало использования компанией заемных средств, а также привлечения сторонних организаций для выполнения строительно-монтажных работ, приобретения материалов для их осуществления.

Таким образом, компания была вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет области, начиная с налогового периода 2011 г. по налоговый период 2015 г.

Вердикт Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с позицией судов не согласилась.

Установленная законом области льгота предназначена для поощрения капиталовложений. С точки зрения своего экономического содержания она состоит в частичном освобождении от налогообложения прибыли субъектов, осуществивших инвестиции в основные средства. То есть она должна обеспечить частичное освобождение от налогообложения той прибыли, которая будет получена инвесторами от использования (эксплуатации) возведенных ими объектов.

Закон области не содержит определения понятия «произведенные капитальные вложения». В то же время, как следует из действующих правил бухгалтерского учета, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке, считаются законченным строительством. Затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета, предназначенного для учета капитальных вложений, на счета учета приходуемого имущества (п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином России 30.12.93 № 160).

С учетом целевого предназначения льготы и приведенных правил бухгалтерского учета Судебная коллегия пришла к выводу, что для целей применения пониженной ставки налога значение должны иметь завершенные капитальные вложения, отражаемые в составе основных средств, а не затраты налогоплательщика, формирующие незавершенное строительство. Противоположный подход к толкованию условий применения льготы противоречит законной цели ее предоставления и нарушает принцип равенства налогоплательщиков при реализации ими права на применение льготы.

До ввода в эксплуатацию вновь создаваемых объектов основных средств отсутствует предмет для применения пониженной ставки налога — облагаемая налогом прибыль от реализации инвестиционного проекта. В такой ситуации налогоплательщик — инвестор, реализовавший проект по созданию основных средств, требующий длительного срока завершения, оказывается в более уязвленном положении, поскольку заведомо утрачивает возможность полноценного использования льготы еще до завершения инвестиционного проекта, что недопустимо.

Судебная коллегия признала несостоятельными выводы судов о получении экономического эффекта по факту строительства в связи с тем, что компания использовала заемные средства, оплачивала работы (услуги), приобретала необходимые материалы. Действительно, положительные последствия реализации инвестиционного проекта могут проявляться в увеличении занятости граждан, вовлеченных в строительство, в увеличении спроса на товары (работы, услуги) поставщиков и подрядчиков, спроса на финансовые услуги. Однако получение такого рода эффекта не должно противопоставляться возможности реализации права на льготу инвестором.

В результате Судебная коллегия удовлетворила требования компании и признала решение налоговиков недействительным.