Налоговая реконструкция НДС

18 июля 2017 г. в Налоговом кодексе появилась ст. 54.1, установившая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Квинтэссенцией ее применения является возможность получения налогоплательщиком налоговой выгоды, возникающей вследствие реконструкции налогового бремени в части налога на добавленную стоимость.

Цель принятия ст. 54.1 НК РФ

До введения в Налоговый кодекс ст. 54.1 НК РФ основным источником регулирования налоговых правоотношений в части налоговой выгоды было постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53), которое не утратило своей силы и по сей день применяется к правоотношениям, возникшим до 2017 г. В Постановлении № 53 разъяснено, что следует понимать под налоговой выгодой — это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно пояснительной записке к законопроекту № 529775-6 одной из главных целей принятия ст. 54.1 НК РФ было создание баланса между оптимальными условиями для ведения бизнеса и борьбой с причинением ущерба неуплатой публично-правовых платежей вследствие заключения формальных сделок с фирмами-однодневками. Согласно законопроекту он направлен на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет), то есть на борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации.

Само название ст. 54.1 НК РФ — «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» — указывает на ее инновационный характер, но, в отличие от Постановления № 53, статья не дает разъяснений о налоговой выгоде, которая является исключительно оценочным понятием.

Для добросовестных налогоплательщиков принятие законопроекта способствовало созданию нормальных условий ведения бизнеса и благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции. Данная цель могла бы быть достигнута устранением с рынка фирм-однодневок и прекращением необоснованного использования налогоплательщиками налоговых преференций.

Однако практика применения ст. 54.1 НК РФ показала, что налоговики применяют абстрактные положения «добросовестности» и «должной осмотрительности» чрезмерно строго к налогоплательщикам и зачастую формально подходят к вопросу доначисления налога на прибыль и НДС.

Трактовка ст. 54.1 НК РФ до 2021 г.

Длительное время ФНС России и ее территориальные органы применяли ст. 54.1 НК РФ весьма хаотично и без необходимого единообразия.

Первые разъяснения по ст. 54.1 НК РФ вышли осенью 2017 г. (письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»). Несмотря на ожидания юридического сообщества, вопрос налоговой реконструкции НДС в нем рассмотрен не был. Не добавило определенности в этом вопросе и письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/9790. Это «развязало» руки территориальным инспекциям, которые при проведении проверок стали «сносить» весь налог.

Единственным возможным вариантом решения правовой неопределенности оставалась судебная практика. Однако она формировалась крайне полярно, чаще всего «засиливая» решения территориальных органов ФНС России.

Своего рода революцию в вопросе «реконструкции налога» произвело дело «Кузбазконсервмолоко» (постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019).

Главные тезисы правовой позиции окружного суда в этом деле можно изложить следующим образом:

• статья 54.1 НК РФ не исключает обязанности налоговых органов определять действительный размер налоговых обязательств;

• полный отказ в вычетах и расходах приводит к неравенству по сравнению с налогоплательщиками без документов в свете ст. 31 НК РФ. Суд указал, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности;

• полный отказ в расходах — само по себе искажение налоговых обязательств;

• запрет на произвольное налогообложение, основанный на положениях ст. 3 НК РФ: определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла;

• недопустимость «сверхответственности» дополнительно к ст. 122 НК РФ.

Очевидно, что позиция АС Западно-Сибирского округа в большей степени применима к налогу на прибыль, однако ее с уверенностью можно применять и к НДС.

В целом после дела «Кузбассконсервмолоко» решения в части реконструкции налога на прибыль принимались в пользу налогоплательщиков. Однако вопрос практики применения реконструкции НДС оставался открытым и спорным.

В части налоговой реконструкции НДС знаковым стало дело АО «Кемеровская Фармацевтическая фабрика», рассмотренное Арбитражным судом Кемеровской области (решение от 18.08.2020 по делу № А27-25588/2019). Основной его посыл: налоговой реконструкции НДС по расчетному методу быть, но только в части сформированного источника возмещения.

Главные тезисы правовой позиции АС Кемеровской области:

• большое влияние имеет экономико-правовой характер НДС как косвенного налога, который взимается на всех этапах производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий;

• стадийность взимания данного налога предполагает, что использование права на вычет налога покупателем предопределяется непрерывным предъявлением налога по мере движения товаров (работ, услуг) от одного хозяйствующего субъекта к друго

му и принятием в связи с этим каждым из участников оборота обязанности по уплате в бюджет предъявляемых сумм налога.

Суд пришел к выводу, что налоговый орган неправомерно отказал в реконструкции НДС и указал на возможность использовать расчетный метод.

Позиция по обязательному источнику возмещения также была упомянута в деле «Уралбройлер», рассмотренном Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ (Определение от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017). Это дело хоть и было решено в пользу налоговой инспекции, но дало разъяснения по вероятной возможности учесть вычеты по НДС.

Так, Верховный суд указал, что в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов (полностью или частично), если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или, во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

Долгожданная реконструкция

После этого дела «Уралбройлер» стало ясно, что ожидаются новые, свежие разъяснения, которые уже точно ответят на вопрос о позиции, занимаемой ФНС России. В итоге 10 марта 2021 г. ФНС России выпускает знаковое, очень важное и ожидаемое письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо).

Сразу после выхода этого письма его прозвали «пробизнесовым», потому что некоторые позиции появились там из-за давления российских предпринимателей на фискальную службу. Это как раз касается возможности проведения налоговой реконструкции по НДС. Без реконструкции объем уплаченных налогов для участвую­щих в схеме (с учетом ее раскрытия) получался больше, чем если бы они вообще не прибегли к использованию такой налоговой схемы.

Главная цель для проведения реконструкции — это действительное существование источника возмещения НДС. Но получить реконструкцию будет очень сложно.

В пунктах п. 12 и 17.1 Письма ФНС России рассматривает ситуацию, в которой работы были выполнены самим налогоплательщиком либо установлено лицо, которое является реальным исполнителем. В таком случае налоговики могут учесть НДС-вычеты. Подтверждать операции — дело налогоплательщика. А проверяющие допросят лиц, занятых в работах или знавших о них, проведут осмотры, назначат экспертизы, проверят документы.

Так, ФНС России указала, что вне зависимости от формы вины воспользоваться налоговой реконструкцией смогут не только те, кто оказался вовлечен в схему для получения необоснованной налоговой выгоды, но и те, кто ее организовал. Несмотря на это, для организации, которая попала в схему по неосторожности, последствия могут быть более плачевными, чем для тех, кто осознанно участвовал в ней.

Такая позиция налоговиков связана с необходимостью возвращения понятия «должная осмотрительность». До этого письма «должная осмотрительность» оставалась в стороне и прямо использовалась только в Постановлении № 53. Сейчас проявление «должной осмотрительности» — это обязательный критерий для осуществления предпринимательской детальности.

В Письме ФНС России подробно описывает, что перед заключением договора каждая компания должна провести тест на деловую репутацию контрагента. Под деловой репутацией для целей реконструкции НДС следует понимать реальную возможность исполнения договора, платежеспособность контрагента, положительную для контрагента судебную практику, рекомендации организаций, с которыми данное лицо уже связано обязательствами. Налоговая рекомендует составлять целое досье на контрагента. Это поможет доказать проявление добросовестности и должной осмотрительности, следовательно, никакие действия «контрагентов-схемотехников» не должны будут повлечь отказы налоговиков в реконструкции НДС. Стоит отметить, что в Письме рекомендуется взыскивать убытки с лиц, виновных в их причинении. Следовательно, в ситуации, когда в результате выявления фиктивной сделки проверяющие отказали в учете расходов и применении НДС-вычетов, организация может призвать к ответу того, кто подписал договор от ее имени, или же того, кто ввел его в заблуждение.

Так, анализируя Письмо, можно сделать вывод, что хотя налоговая служба и признала возможность налоговой реконструкции, но сделала такой факт маловероятным:

• если не сформирован источник для возмещения НДС, налогоплательщик сможет претендовать на возмещение только в части этого налога, уплаченного его контрагентами;

• в случае установления факта неуплаты НДС звеньями контрагента налогоплательщика налоговики без труда докажут и факт неосмотрительности со стороны самого налогоплательщика;

• доказать расходы по спорному контрагенту будет так же сложно, как и получить НДС к возмещению;

• штрафы по ст. 54.1 НК РФ за умышленные действия составят 40%. ФНС России считает умышленным нарушением уже тот случай, когда налогоплательщик не смог представить информацию по контрагенту в виде контактов и деловой переписки.

О развитии судебной практики после Письма говорить пока рано, она еще не сформировалось. Однако стоит отметить дело ООО «Фирма Мэри», в которой Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказывает довольно жесткую позицию о реконструкции в целом (Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019).

Так, Судебная коллегия указывает, что последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но лишь не подтвердили операции документально. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.

Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из теневого оборота.

В указанном определении Верховный суд развивает достаточно жесткий подход налоговиков. Позиция суда совсем не утешительна для хозяйствующих субъектов. Если до Письма ключевым в вопросе применения ст. 54.1 НК РФ всегда являлся вопрос реальности сделки, то в данном деле Верховный суд закрыл глаза на реальность и углубился в изучение осведомленности в схеме и должной осмотрительности.

В такой ситуации в 80% случаев отказать в расходах и вычетах можно будет на основании того, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает. Письмо хоть и указывает на возможность проведения налоговой реконструкции НДС, но делает ее маловероятной в силу большого количества оценочных критериев. Налогоплательщикам станет сложнее, придется доказывать субъективную невозможность выяснения проблемных факторов контрагента.

Таким образом, налогоплательщикам следует стать еще более активными в рамках проведения выездной налоговой проверки, чтобы получить реконструкцию НДС.