Верховный суд назвал условия применения налоговой реконструкции

| статьи | печать

Верховный суд разъяснил, в каких случаях компания может рассчитывать на налоговую реконструкцию. Это первое дело, которое было рассмотрено Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ после публикации письма ФНС России с разъяснениями о применении ст. 54.1 НК РФ.

Карточка дела

Реквизиты судебного акта       

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981

Истец

ООО «Фирма „Мэри“»

Ответчик

ИФНС России по Центральному району г. Челябинска

Суть дела

Общество занималось производством хлебобулочных изделий. Для их транспортировки оно нанимало юридических лиц. По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество создало формальный документооборот с подконтрольными ему «техническими» юридическими лицами, так как они были взаимозависимыми и не обладали необходимыми трудовыми и материальными ресурсами. Фактически же транспортировку общество осуществляло самостоятельно, оплачивая услуги неких физических лиц. В итоге обществу полностью отказали в вычетах по НДС по сделкам с этими контрагентами и в учете расходов по налогу на прибыль.

Решение судов трех инстанций

Первая инстанция и апелляция поддержали налоговый орган. Кассация дала налогоплательщику надежду и признала расходы по налогу на прибыль обос­нованными, так как налоговый орган не доказал факта отсутствия реальности операций. Суд указал, что непринятие расходов полностью в условиях того, что получение конечным потребителем готовой продукции налоговым органом не оспаривается, влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика. Он пришел к выводу, что отсутствие документальной подтвержденности расходов как расходов, понесенных в рамках конкретной сделки с конкретным контрагентом, не должно вести к отказу в учете этих расходов полностью, и снизил суммы налоговых претензий почти в два раза. Иными словами, суд счел, что налоговая реконструкция в данном случае применима — недоимка должна исчисляться с учетом реально произведенных расходов, а не таким образом, как если бы этих сделок и расходов, связанных с ними, совсем не было.

Позиция Верховного суда

ВС РФ постановление кассационной инстанции отменил и оставил в силе отказное решение суда первой инстанции.

Главный посыл Верховного суда налогоплательщикам в этом Определении: у налогоплательщика не должно быть права на учет спорных расходов по налогу на прибыль, если он не содействовал налоговым органам в установлении реальной информации по спорным сделкам.

По правилам ст. 54.1 НК РФ уменьшать налоговые обязательства можно по сделкам, которые исполняет именно то лицо, которое указано в договоре. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо ФНС) конкретизирует эту норму, оценивая ситуации, когда исполнение договора (реальность сделки) не ставится под сомнение (объект построен, оборудование смонтировано, товар доставлен и т.п.), но исполнен он не стороной договора, а третьим лицом или самим налогоплательщиком. В таком случае вопрос о наличии оснований для уменьшения налоговой обязанности рассматривается с учетом формы вины: налогоплательщик знал/должен был знать о недобросовестных действиях контрагента или неосторожно поступил при выборе контрагента при соблюдении требований к должной осмотрительности.

В зависимости от формы вины определяются предъявляемые к налогоплательщику требования о подтверждении им данных о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций с целью применения налоговой реконструкции. Определение ВС РФ фактически закрепляет этот принцип: форма вины налогоплательщика влияет на то, применима ли к нему налоговая реконструкция.

Суд указал, что в ситуации, когда налогоплательщик преследовал цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием «технических» компаний или когда ему, по крайней мере, были известны обстоятельства, характеризующие его контрагента как «техническую» компанию, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не отвечало бы предназначению данного института. По сути, это бы уравнивало в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

Однако в то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть, по мнению Верховного суда, реа­лизовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны — раскрывшим в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и таким образом вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагае­мого налогами) оборота.

Таким образом, на налоговую реконструкцию относительно учета расходов могут рассчитывать налогоплательщики, которые раскроют реального контрагента, с которого можно будет удержать налоги. А организатор (выгодоприобретатель) схемы не может рассчитывать на налоговую реконструкцию.

Письмо ФНС также содержит принцип, в соответствии с которым при умышленном использовании «технической» компании между налогоплательщиком и реальным исполнителем сумма расходов и налоговых вычетов рассчитывается исходя из параметров реального исполнения. При этом бремя доказывания возлагается на налогоплательщика — он должен указать реального исполнителя и подтвердить расходы документально.

Если же нарушение допущено не умышленно, то в этом случае налогоплательщик может рассчитывать на применение к нему расчетного метода определения расходов (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) с учетом рыночных цен, даже в том случае, если реального исполнителя установить не удалось.

В комментируемом судебном деле налогоплательщик не доказывал размер расходов (не раскрыл информацию, какая часть денежных средств, оплачиваемых физлицам, действительно была направленна на оплату транспортных услуг), соответственно, налоговая реконструкция к нему неприменима. И рассчитывать на определение рыночных цен и применение расчетного метода налогоплательщик также не может из-за своего противоправного поведения.

Рекомендации налогоплательщикам

Анализ данного судебного дела в совокупности с Письмом ФНС дает возможность сделать следую­щие выводы.

Должная осмотрительность (в терминах Письма ФНС — коммерческая осмотрительность), то есть такое поведение налогоплательщика, которое отвечает стандарту разумного поведения участника хозяйственного оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах при выборе контрагента, выходит на первый план в том числе и при определении вины налогоплательщика. Поэтому необходимо внимательно отбирать контрагентов для финансово-хозяйственной деятельности и провести аудит сделок, совершенных ранее, с целью минимизировать риски предъявления налоговых претензий, чтобы впоследствии не искать реальных исполнителей и не обос­новывать расходы.

В ситуации, когда вам уже предъявляют обвинения в сделках с «технической» компанией, нужно внимательно отнестись к стратегии правовой защиты:

  • если вам известен реальный исполнитель, то целесообразно раскрыть его, предоставить налоговому органу документы, подтверждающие расходы и соответствующий расчет налоговых обязательств;

  • если же сделка со спорным контрагентом осуществлена с соблюдением коммерческой осмотрительности при наличии доказательств этого соблюдения, нет фактов подконтрольности контрагента налогоплательщику, нужно доказать свою добросовестность, в таком случае можно избежать налоговых последствий подобной сделки или рассчитывать на применение расчетного метода. В последнем случае рекомендуем предоставлять налоговому органу расчеты налоговых обязательств с учетом затрат, произведенных по рыночным ценам.

День
Неделя
Месяц