Налоговая нарушила срок вручения акта проверки: останется ли время на подачу возражений?

| статьи | печать

ФНС России в письме от 07.07.2021 № ЕА-4-2/9540@ рассказала, как исчисляется срок для ознакомления с материалами выездной проверки и подачи возражений, если проверка закончена, но в установленный законом срок акт налоговой проверки налогоплательщику так и не был вручен.

В чем проблема

Налоговым кодексом установлены сроки для оформления результатов налоговой проверки. Так, на подготовку акта налоговой проверки контролерам отводится два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). В течение пяти дней с даты составления акта он должен быть вручен проверяемому лицу. Если акт направляется по почте заказным письмом, датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ). На ознакомление с актом и подачу возражений проверяемому лицу дается один месяц со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

В пункте 31 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум ВАС РФ разъяснил, что несоблюдение налоговым органом сроков, предусмотренных п. 1 и 5 ст. 100 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке и эти сроки должны учитываться судами в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Получается, что, если налоговики в установленный срок не передали проверяемому лицу акт налоговой проверки, датой его вручения будет считаться последний день соответствующего срока по НК РФ. Например, проверка завершена 15 апреля 2021 г., и в этот же день составлена справка о проведенной проверке. Двухмесячный срок на составление акта налоговой проверки истекает 16 июня 2021 г. А сам акт должен быть вручен проверяемому лицу не позднее 23 июня 2021 г. Напомним, что сроки, определенные днями, считаются в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ), а срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число по­следнего месяца срока (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). При этом течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, 23 июня 2021 г. будет считаться датой вручения акта, даже если в этот срок акт не был фактически вручен налогоплательщику. Но как в этом случае должен исчисляться месячный срок, отведенный проверяемому лицу на ознакомление с актом и на дачу по нему возражений: с 23 июня 2021 г. или с даты фактического получения акта?

Важна дата фактического получения акта

Специалисты ФНС России разъяснили, что срок на ознакомление с актом и подачу возражений, исходя из положений п. 6 ст. 100 НК РФ, исчисляется со дня получения налогоплательщиком акта налоговой проверки. Поэтому, если акт в установленный НК РФ срок не был фактически вручен налогоплательщику, он не утрачивает права на ознакомление с актом и подачу возражений по нему. После фактического вручения акта налогоплательщику у него будет право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Налоговики также указали, что налогоплательщик не утратит право и на участие в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поскольку срок рассмотрения акта налоговой проверки и ее материалов исчисляется со дня истечения срока, установленного для представления возражений.

Последствия затягивания с вручением акта

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Но может ли быть таким основанием нарушение налоговиками срока вручения проверяемому лицу акта налоговой проверки?

В пункте 14 ст. 101 НК РФ сказано, что основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В связи с этим ФНС России в письме от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@ разъяснила, что вручение акта налоговой проверки позже установленного срока не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А Минфин России в письме от 23.03.2018 № 03‑02‑07/1/18400 указал, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки.

Суды согласны с позицией чиновников. При этом они отмечают, что нарушение инспекцией срока вручения проверяемому лицу акта налоговой проверки само по себе не может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (Определение Верховного суда РФ от 15.10.2020 № 307-ЭС20-14760, постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5144/2018 по делу № А27-20197/2017).

Таким образом, затягивание с вручением акта налоговой проверки не может служить основанием для отмены решения налоговиков по результатам проверки. Однако оно может повлиять на возможность привлечения компании к налоговой ответственности. Дело в том, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ). В письме от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@ ­ФНС России разъяснила, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, которые установлены НК РФ, решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Решение по результатам проверки принимается в течение 10 дней со дня истечения месячного срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ для ознакомления проверяемого лица с актом налоговой проверки и подачи по нему возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ). А этот срок, как было сказано выше, отсчитывается от даты фактического вручения акта налогоплательщику. Поэтому при затягивании с вручением акта может возникнуть ситуация, когда решение по проверке будет вынесено за пределами трехлетнего срока давности. И в этом случае применение штрафных санкций будет необоснованным (письмо ФНС России от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@).

День
Неделя
Месяц