Особенности восстановления НДС по основным средствам

Если основное средство начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях, налог по нему, ранее принятый к вычету, нужно восстановить (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Для восстановления НДС по основным средствам ст. 171.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок. В этом материале мы расскажем о некоторых особенностях его применения.

К какому имуществу применяется специальный порядок

В пункте 2 ст. 171.1 НК РФ сказано, что правила восстановления НДС, установленные этой статьей, применяются к налогу, принятому к вычету:

• при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости, учитываемых как объекты основных средств;

• при приобретении недвижимого имущества (за исключением космических объектов);

• при приобретении на территории РФ или при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река-море) плавания, воздушных судов и двигателей к ним;

• при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ;

• при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В связи с этим ФНС России в письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8564@ разъяснила, что положениями ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу.

Таким образом, если основное средство не является недвижимостью, восстанавливать НДС по нему нужно в общем порядке без учета положений ст. 171.1 НК РФ.

Как восстанавливается НДС по недвижимости

Согласно п. 3 ст. 171.1 НК РФ восстановление НДС производится, когда приобретенное или построенное основное средство стало использоваться в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС).

Пунктом 4 ст. 171.1 НК РФ установлено, что восстановленная сумма налога отражается в декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ. В этой норме речь идет о начале начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию. Следовательно, показывать восстановленный НДС нужно в декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года, в котором по основному средству начала начисляться амортизация.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за соответствующий календарный год (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).

Обратите внимание: в письме от 11.09.2013 № 03‑07‑11/37461 Минфин России разъяснил, что за календарный год, в котором объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от НДС, оснований для восстановления налога по этому объекту не имеется. Поясним сказанное финансистами конкретным примером.

пример

Компания ввела приобретенную недвижимость в эксплуатацию в сентябре 2013 г. и до мая 2021 г. использовала ее в операциях, облагаемых НДС.

С мая 2021 г. она стала использоваться в не облагаемых НДС операциях.

10-летний период для восстановления НДС охватывает 2013—2022 гг. Но поскольку с 2013 по 2020 г. недвижимость была задействована в облагаемых НДС операциях, восстанавливать налог за эти годы не нужно.

Компания должна будет восстановить НДС только за 2021 г., показав его в декларации за IV квартал 2021 г. Если в 2022 г. недвижимость продолжит использоваться в не облагаемых ­НДС операциях, налог нужно будет восстановить и за 2022 г. Если же в 2022 г. недвижимость снова будет задействована только в облагаемых НДС операциях, восстанавливать налог за 2022 г. не нужно.

НДС по новому объекту

Строящийся или приобретаемый объект недвижимости компания может сразу после его ввода в эксплуатацию начать использовать как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. В письме от 09.06.2021 № 03‑07‑10/45284 Минфин России указал, что если строящиеся объекты недвижимости предназначены для использования одновременно в операциях, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 30.03.2017 № 03‑07‑10/18453.

Когда не нужно восстанавливать НДС по недвижимости

Из положений п. 3 ст. 171.1 НК РФ следует, что не нужно восстанавливать НДС по полностью самортизированным объектам недвижимости или по таким, с момента ввода которых в эксплуатацию прошло не менее 15 лет.

Однако фактически восстанавливать НДС не нужно, уже когда с начала начисления амортизации по объекту недвижимости прошло более 10 лет. Ведь, как уже было указано выше, восстановленный НДС показывается в декларациях только в течение десяти лет начиная с года, в котором по основному средству начала начисляться амортизация. Соответственно, по истечении этого периода восстановление налога прекращается.

Финансисты и налоговики подтверждают, что, если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации прошло более 10 лет, ранее принятый к вычету НДС восстановлению не подлежит (письма Минфина России от 13.01.2021 № 03‑07‑10/723, ФНС России от 17.06.2021 № СД-4-3/8474@).

Восстановление НДС при передаче недвижимости в уставный капитал

Подпункт 1 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать НДС по имуществу, переданному в качестве вклада в уставный капитал. Применяются ли в этом случае положения ст. 171.1 НК РФ, если вкладом в уставный капитал является недвижимость?

Как уже было указано выше, положения ст. 171.1 НК РФ используются, если недвижимость задействуется в операциях, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Передача имущества в уставный капитал в п. 2 ст. 170 НК РФ не названа. Поэтому при восстановлении НДС по переданной в уставный капитал недвижимости положения ст. 171.1 НК РФ не используются. Минфин России это подтверждает.

Так, в письме от 28.12.2020 № 03‑07‑10/114866 специалисты финансового ведомства указали, что предусмотренный ст. 171.1 НК РФ порядок восстановления НДС с учетом установленного механизма его реализации (расчета доли, исходя из которой определяется сумма налога, подлежащая восстановлению) применяется в случае, если налогоплательщик меняет назначение эксплуатируемых объектов недвижимости и данные объекты начинают использоваться им в дальнейшей деятельности для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Поэтому при передаче объектов недвижимости в качестве взноса в уставный капитал положения ст. 171.1 НК РФ не используются. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 16.11.2020 № 03‑07‑10/99496. В нем финансисты также отметили, что налогоплательщику, передающему в качестве вклада в уставный капитал объект недвижимого имущества, восстановление сумм НДС, принятых к вычету по такому объекту, следует производить в порядке, установленном подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме восстановление осуществляется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление НДС при переходе на УСН

При переходе налогоплательщика на УСН принятые им к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Так же как и передача имущества в уставный капитал, переход на УСН в п. 2 ст. 170 НК РФ не указан. Поэтому оснований для применения положений ст. 171.1 НК РФ нет. Кроме того, порядок восстановления НДС, установленный ст. 171.1 НК РФ, предусматривает отражение восстановленной суммы налога в декларациях по НДС, которые представляют плательщики данного налога. А перейдя на УСН, компания перестает быть плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, при переходе на УСН восстанавливать НДС по недвижимости нужно в порядке, установленном подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, а именно в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный налоговый режим. Чиновники это подтверждают (письма Минфина России от 12.01.2017 № 03‑07‑11/536, ФНС России от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229).

Большинство судов разделяют эту точку зрения (постановления Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 № 10462/11, АС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2015 по делу № А58-6264/2014, ФАС Центрального округа от 27.01.2012 по делу № А68-2302/11, Уральского округа от 23.05.2011 по делу № А60-23613/2010-С8).

Однако есть судебное решение, в котором суд пришел к выводу, что положения ст. 171.1 НК РФ являются специальной нормой для восстановления НДС по основным средствам и имеют приоритет перед подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, который является общей нормой. Поэтому исходя из положений п. 3 ст. 171.1 НК РФ при переходе на УСН восстанавливать НДС по недвижимости, с ввода в эксплуатацию которой прошло более 15 лет, не нужно (постановление АС Московского округа от 12.08.2019 по делу № А41-105731/2018). На наш взгляд, руководствоваться этим постановлением, учитывая складывающуюся судебную практику и позицию чиновников, весьма рискованно.