Если у компании есть переплата по налогам и (или) страховым взносам, вернуть ее можно только в ограниченный законодательством срок. В этом материале мы расскажем, как рассчитывается этот срок в различных ситуациях и какие по этому поводу возникают споры.
Налоговым кодексом на возврат налога отводится три года с момента его уплаты. Если же этот срок пропущен, у налогоплательщика есть возможность произвести возврат через суд.
Возврат в общем порядке
Пунктом 7 ст. 78 НК РФ установлено, что заявление о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Но в некоторых случаях моментом отсчета суды признают представление декларации (расчета).
Налог на прибыль
Порядок уплаты налога на прибыль предусматривает перечисление авансовых платежей, которые затем засчитываются в счет уплаты налога (п. 1 ст. 287 НК РФ). Правовая позиция по поводу того, какую дату следует считать моментом уплаты излишне перечисленного налога на прибыль, сформирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10.
В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, суды трех инстанций посчитали, что компанией пропущен срок обращения в инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на прибыль. При этом в качестве момента уплаты налога они рассматривали даты перечисления авансовых платежей по налогу. Президиум ВАС РФ с таким подходом не согласился. Он указал, что основания для возврата излишне уплаченных сумм по налогу на прибыль наступают по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В Определении от 03.09.2015 № 306-КГ15-6527 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ пришла к такому же выводу.
Суды руководствуются этой правовой позицией и считают, что трехлетний срок для подачи заявления на возврат налога на прибыль нужно отсчитывать с момента представления декларации за соответствующий период (например, постановления АС Волго-Вятского округа от 09.12.2019 по делу № А31-6463/2018, Северо-Кавказского округа от 29.05.2019 по делу № А32-13984/2018, Северо-Западного округа от 07.06.2018 по делу № А56-22308/2017). Согласны с ней и чиновники (письма Минфина России от 15.06.2012 № 03-03-06/1/309, ФНС России от 21.02.2012 № СА-4-7/2807).
Страховые взносы
Компании ежемесячно в течение года производят уплату страховых взносов. При этом уплачиваемая сумма рассчитывается как разница между суммой страховых взносов, исчисленных с начала года, и суммой взносов, уже уплаченных за этот год (п. 1 ст. 431 НК РФ). Поскольку принципы уплаты страховых взносов схожи с уплатой налога на прибыль, правовая позиция Верховного суда по поводу исчисления срока на возврат излишне уплаченных страховых взносов такая же, как и по налогу на прибыль. В определениях от 12.05.2021 № 309-ЭС20-22198 и от 11.10.2017 № 305-КГ17-6968 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что узнать о переплате страховых взносов компания может только по итогам года. Поэтому моментом, с которого отсчитывается трехлетний срок для возврата излишне уплаченных страховых взносов, является дата представления ею расчета по страховым взносам за соответствующий год. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 20, 2021.
Возврат через суд
Пропуск срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления налоговикам, не означает, что компания утратила право на возврат налога. Она может обратиться за возвратом в суд в порядке арбитражного судопроизводства. И в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (Определение Конституционного суда РФ от 21.06.2001 № 173-О, письма Минфина России от 25.02.2021 № 03-02-06/12973, от 08.11.2019 № 03-02-08/86022, от 18.06.2018 № 03-02-08/41418, от 17.11.2017 № 03-02-08/75912, от 20.06.2017 № 03-02-08/38182, от 08.12.2016 № 03-02-08/73351).
Из постановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 № 17372/09 следует, что таким днем является момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии у него переплаты. При этом высшие арбитры указали, что этот момент должен определяться с учетом совокупности всех имеющих значение обстоятельств, позволяющих признать срок на возврат налога непропущенным. В частности, нужно:
-
исследовать причины, по которым налогоплательщик допустил переплату налога;
-
выяснить наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
-
учесть изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода.
Поскольку определение момента, когда налогоплательщик должен был узнать о наличии у него переплаты, зависит от многих факторов, часто возникают споры по поводу того, что следует считать таким моментом.
Акт сверки
Некоторые налогоплательщики полагают, что моментом, когда они узнали о наличии переплаты, является дата составления акта сверки с налоговиками.
В большинстве случаев суды с таким подходом не соглашаются. Так, в постановлении от 08.04.2020 по делу № А50-31237/2019 АС Уральского округа отверг доводы предпринимателя о том, что о наличии переплаты он узнал только из акта сверки. Суд указал, что налогоплательщик самостоятельно ведет бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому бизнесмен не мог не знать о существующей у него переплате по налогу со дня ее образования. Что касается сверки, то обращение в налоговый орган за ее проведением — это право налогоплательщика. И непринятие в течение длительного времени действий по ее проведению является риском самого налогоплательщика.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях Западно-Сибирского округа от 16.12.2019 по делу № А75-9071/2019, от 18.11.2016 по делу № А67-8393/2015, Московского округа от 03.04.2018 по делу № А40-64149/2017. А в постановлении от 31.03.2017 по делу № А40-183026/2016 АС Московского округа отметил, что поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет размер своих налоговых обязательств и производит уплату налога, момент образования переплаты по налогу не может быть связан с подтверждением этого факта со стороны налогового органа.
В то же время есть решения судов, где арбитры приходят к выводу, что налогоплательщик мог узнать о переплате только из акта сверки. Это касается ситуаций, когда между инспекцией и налогоплательщиком имеются разногласия по поводу переплаченных сумм.
Так, например, в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ в постановлении от 13.04.2010 № 17372/09, у компании имелась переплата по налогу на прибыль. Она обратилась в инспекцию с заявлением о ее возврате. Но налоговики в возврате отказали, мотивируя это тем, что у компании имеется задолженность по пеням. Впоследствии эта задолженность решением суда по другому делу была признана недействительной. После этого была проведена сверка, по результатам которой инспекцией была подтверждена сумма переплаты. Но налоговики опять отказали в возврате, теперь уже по причине истечения трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.
Рассматривая дело, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что о переплате компания знала на момент уплаты налога. И поскольку с этого момента прошло более трех лет, суд отказал компании в удовлетворении ее требований по возврату излишне уплаченного налога. Однако Президиум ВАС РФ это решение кассации отменил. Он указал, что уплата налога сама по себе не свидетельствовала о возникновении у компании переплаты, так как этот факт инспекция оспаривала до момента вынесения решения суда о незаконности пеней. И отражение пеней на лицевом счете компании препятствовало ей требовать от налоговиков принятия решения о возврате налога. Поэтому в рассматриваемом случае узнать об имеющейся переплате компания могла только из акта сверки, который должен рассматриваться в качестве момента, с которого исчисляется трехлетний срок на обращение в суд за защитой нарушенного права.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.02.2014 по делу № А56-42789/2013. В этом деле инспекция вынесла решение о возмещении компании заявленной суммы НДС и ее зачете в счет текущих платежей. Однако такой зачет налоговиками так и не был проведен. Поэтому о наличии переплаты компания могла узнать только из акта сверки.
Уточненная декларация
Уточненная декларация подается, когда налогоплательщик обнаруживает в ранее сданной декларации ошибки (п. 1 ст. 81 НК РФ). В связи с этим некоторые компании полагают, что моментом, когда они узнали о переплате, является подача уточненной декларации.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2009 № 12882/08 указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться совершение им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
Руководствуясь этой позицией, суды считают, что срок исковой давности для обращения в суд за возвратом налога должен исчисляться не с момента представления уточненной декларации, а с даты уплаты налога или представления первоначальной декларации (постановления АС Центрального округа от 18.05.2021 по делу № А54-4367/2020, Северо-Западного округа от 11.03.2021 по делу № А56-19178/2020, Уральского округа от 06.07.2020 по делу № А76-32542/2019, от 19.03.2019 по делу № А60-32703/2018, Поволжского округа от 12.04.2019 по делу № А06-6872/2018).
Отметим, что в некоторых случаях суды все же признают дату подачи уточненной декларации моментом, когда налогоплательщик узнал о наличии переплаты. Например, когда компания уплачивала налог, а затем Минфин России выпустил серию писем, из которых следовало, что налог уплачивать она не должна (постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу № А65-18995/2012).
Решение суда
Решение суда признается моментом отсчета срока исковой давности в зависимости от того, могла ли компания правильно рассчитать налог до вынесения этого решения.
Если могла, то решение суда не может признаваться моментом, когда компания узнала или должна была узнать о наличии у нее переплаты. Примером является постановление АС Центрального округа от 22.01.2020 по делу № А68-13452/2018. В этом деле железнодорожная компания при исчислении налога на прибыль ошибочно включала в налоговую базу доходы от перевозки сверх сумм, определенных условиями государственного контракта, из-за чего у нее образовалась переплата по налогу на прибыль. Компания полагала, что срок исковой давности на возврат переплаты следует отсчитывать с решения суда, которым было отказано во взыскании с контрагентов сумм превышения. Но суд указал, что компания самостоятельно исчисляла налоговую базу по налогу на прибыль и должна была знать, что рассчитывает налог в большем размере, чем определено требованиями законодательства. Поэтому срок для обращения в суд должен отсчитываться с момента уплаты налога на прибыль. Определением Верховного суда РФ от 22.04.2020 № 310-ЭС20-5750 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
А вот если компания в момент уплаты налога не могла знать, что уплачивает его в повышенном размере, решение суда может быть признано моментом, когда компания узнала о переплате. К такому выводу, в частности, пришел АС Уральского округа в постановлении от 18.02.2020 по делу № А60-39841/2019. В этом деле предприниматель приобрел в собственность здание и у него возникла обязанность по уплате земельного налога по участку, на котором оно расположено. Он платил земельный налог, но потом выяснилось, что продавец приобрел право собственности на здание незаконно в результате мошеннических действий. Законный собственник по решению суда изъял здание из владения бизнесмена.
Поскольку земельный участок находился у законного собственника в бессрочной аренде, администрация города обратилась с иском в суд о взыскании с предпринимателя задолженности по арендной плате за период пользования участком. Иск был удовлетворен лишь частично в связи с пропуском администрацией по отдельным платежам срока исковой давности.
Предприниматель подал уточненные декларации по земельному налогу и обратился за возвратом налога в суд. Суд признал, что до момента вынесения судебного решения по арендной плате вопрос о том, являлся ли бизнесмен плательщиком земельного налога, был спорным. Поэтому срок исковой давности в рассматриваемом случае следует отсчитывать с даты вступления в силу решения суда.
Еще один пример — постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2013 по делу № А55-16126/2011. В этом деле компания заключила договор о совместной деятельности. Вкладом другой стороны была недвижимость, с которой компания уплачивала налог на имущество пропорционально своей доле в общем имуществе товарищей. Решением суда договор о совместной деятельности был признан ничтожным. Суд пришел к выводу, что о факте излишней уплаты налога компания узнала только из решения суда. Поэтому срок исковой давности на возврат переплаты должен отсчитываться от даты вступления решения суда в силу.
Акт выездной проверки
Компания по результатам выездной проверки может быть признана неплательщиком налога, который она перечислила в бюджет. В этом случае суды признают акт выездной проверки моментом, когда налогоплательщик узнал о переплате (постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 № 3972/10, постановления АС Поволжского округа от 16.04.2021 по делу № А57-13987/2020, АС Северо-Западного округа от 30.09.2019 по делу № А05-2680/2019). Но это происходит, только если компания действительно заблуждалась в том, что является плательщиком налога. Например, когда компания считала, что устранила недостатки, выявленные в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, препятствовавшие ей в применении ЕНВД (постановление Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 № 3972/10), или когда вопрос о невозможности применения ЕНВД был спорным и оспаривался компанией в суде (постановление АС Поволжского округа от 16.04.2021 по делу № А57-13987/2020).
А вот если доказано, что компания изначально знала о том, что нарушает требования законодательства, акт выездной проверки не может считаться моментом, когда компания узнала о переплате. Так, в постановлении от 10.06.2016 по делу № А82-10796/2015 АС Волго-Вятского округа рассмотрел ситуацию, когда предприниматель на УСН применял ЕНВД в отношении розничной торговли. По результатам проверки было признано, что бизнесмен не вправе был применять УСН и ЕНВД. Полагая, что он узнал о переплате налогов только из акта проверки, предприниматель считал, что срок для обращения в суд за возвратом нужно отсчитывать с даты составления этого акта.
Но суд указал, что предприниматель изначально знал о формальном характере заключенных договоров аренды и что фактически площадь торгового зала магазина превышала 150 кв. м. Этот факт доказан вступившим в силу решением суда. Поэтому предпринимателю и до решения суда было известно, что он не может применять ЕНВД. Также он знал и о том, что его доходы превышали предельный размер, допустимый для применения УСН. Поэтому срок исковой давности должен отсчитываться с момента уплаты налогов.
Дробление бизнеса
По результатам проверки или по решению суда доходы, учтенные компанией при налогообложении, могут быть признаны доходами ее контрагента. В этом случае налог с этих доходов становится для компании излишне уплаченным. Некоторые компании, обращаясь за его возвратом в суд, полагают, что срок исковой давности следует отсчитывать с момента выявления схемы дробления бизнеса. Но суды, как правило, так не считают.
В ситуации, рассмотренной АС Уральского округа в постановлении от 21.04.2021 по делу № А60-29334/2020, предприниматель узнал, что по результатам налоговой проверки контрагента те доходы, с которых он уплачивал налог, были признаны доходами контрагента. Бизнесмен обратился в суд за возвратом излишне уплаченного налога. Но суд в возврате отказал, поскольку был пропущен срок исковой давности, который в рассматриваемой ситуации должен отсчитываться от момента уплаты налога. Арбитры указали, что предприниматель должен был знать, что платит налог в отсутствие у него такой обязанности. Принимая участие в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств, он имел возможность уточнить свои налоговые обязательства задолго до проведения выездной проверки контрагента, но бездействовал.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Уральского округа от 16.04.2021 по делу № А60-29845/2020, АС Волго-Вятского округа от 04.03.2021 по делу № А43-3914/2020.
В то же время есть решение, где суд признал момент выявления схемы дробления бизнеса точкой, с которой нужно отсчитывать срок исковой давности. АС Северо-Западного округа в постановлении от 30.09.2019 по делу № А05-2680/2019 рассмотрел следующую ситуацию. По результатам выездной проверки налоговики пришли к выводу, что предприниматель создал схему дробления бизнеса, в результате которой у него возникла недоплата по УСН и переплата по ЕНВД. Суд посчитал, что ранее составления акта выездной проверки бизнесмен не мог узнать о наличии у него переплаты по ЕНВД, поскольку вел предпринимательскую деятельность, с его точки зрения, подпадающую под ЕНВД. При этом он отклонил довод налоговиков о том, что предприниматель знал об излишней уплате ЕНВД. Суд указал, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.