В письме от 23.04.2021 № БС-4-11/5630@ ФНС России разъяснила, за какие периоды при проведении проверки налоговики могут доначислить налоговому агенту не удержанную им сумму НДФЛ.
Уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. Такое правило установлено п. 9 ст. 226 НК РФ. Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ (далее — Закон № 325-ФЗ) в это правило было введено исключение. Так, если по итогам налоговой проверки налоговики обнаружат, что налоговый агент не удержал НДФЛ из выплаченных физическому лицу доходов, налоговый агент должен заплатить этот налог за счет собственных средств. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2020 г. (п. 3 ст. 3 Закона № 325-ФЗ).
Глубина налоговых проверок составляет три года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). В Законе № 325-ФЗ ничего не сказано о том, к проверкам за какой период применяются внесенные поправки. В связи с этим возникает вопрос: если проводимой в 2021 г. проверкой охватываются 2020, 2019 и 2018 гг., доначислить налоговому агенту НДФЛ в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ налоговики могут за все эти годы или только за 2020 г.?
Специалисты ФНС России разъяснили, что территориальные налоговые органы должны применять положения п. 9 ст. 226 НК РФ начиная с проверяемого периода 2020 г. И НДФЛ может быть взыскан с налогового агента при его неудержании с доходов, дата фактического получения которых в соответствии со ст. 223 НК РФ определяется как день его выплаты начиная с 1 января 2020 г.
Из сказанного налоговиками следует, что, если, например, при проверке было обнаружено неудержание НДФЛ с зарплаты за декабрь 2019 г., проверяющие не могут доначислить этот налог налоговому агенту, несмотря на то, что декабрьская зарплата выплачена уже в январе 2020 г. Ведь датой ее фактического получения, исходя из положений п. 2 ст. 223 НК РФ, является 31 декабря 2019 г.
При уплате НДФЛ за счет средств налогового агента у физического лица возникает налоговая выгода в размере этой суммы. Пунктом 5 ст. 208 НК РФ установлено, что суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки не признаются доходами физического лица. В связи с этим специалисты ФНС России указали, что доначисленные в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ налоговому агенту суммы НДФЛ, которые он уплачивает за налогоплательщика, в формах 2-НДФЛ и 6-НДФЛ не отражаются.
Аналогичный вывод содержится и в письме ФНС России от 10.01.2020 № БС-4-11/85@. В нем также разъяснено, что после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика НДФЛ он не вправе удержать этот налог из выплачиваемых в последующем налогоплательщику доходов.