В «ЭЖ-Бухгалтер», № 06, 2021, мы уже затрагивали тему пересмотра Россией соглашений об избежании двойного налогообложения с отдельными странами и давали краткий обзор принятых поправок. В этом номере поговорим более подробно о наиболее востребованной офшорной юрисдикции — Кипре.
Причина поправок
Согласно оценке Центробанка России, объем денежных средств, выводимых из России за рубеж за последние несколько лет, исчислялся триллионами рублей. Это естественно, так как множество международных сделок не обходятся без участия в них резидентов офшорных государств. При этом экономический кризис, усилившийся с введением карантинных мер и ограничений, прогнозируемо привел к увеличению вывода денежных средств. Российский законодатель давно пытается бороться с такой ситуаций, однако принимаемые меры не затрагивали международные соглашения, устанавливающие льготный режим налогообложения.
25 марта 2020 г. Президентом РФ было принято беспрецедентное решение об изменении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) с рядом офшорных юрисдикций, которые возглавляли список транзитного вывода средств за рубеж. В силу своей востребованности и популярности Кипр стал первым государством, получившим российский запрос на корректировку СИДН. В случае отказа Кипра от внесения изменений в соглашение оно было бы расторгнуто.
8 сентября 2020 г. был подписан Протокол о внесении изменений в Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г., что позволило сохранить это соглашение в действии, но с изменениями налоговых ставок на дивиденды и проценты (доход от долговых требований).
Дивиденды
СИДН между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр в редакции Протокола от 07.10.2010, действовавшей до 1 января 2021 г., ограничивало размер налога на дивиденды, который мог удерживаться в Российской Федерации при выплате дохода резиденту Кипра (ст. 10 Соглашения) следующим образом:
-
5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. евро;
-
10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Сентябрьскими нововведениями в СИДН между Россией и Кипром с начала текущего года предусмотрена возможность удержания налога на дивиденды у источника выплаты в размере 15%. Дифференцированная ставка налогообложения в зависимости от размера вложений в капитал компании теперь отсутствует. Если ранее при превышении размера вложений в компанию 100 тыс. евро удерживаемый у источника выплаты налог на дивиденды не мог превышать 5%, то в настоящий момент такие положения СИДН упразднены.
При этом ставка налога у источника выплаты в размере 5% фиксируется для лиц, имеющих фактическое право на дивиденды и являющихся:
1) страховым учреждением или пенсионным фондом;
2) публичной компанией (акции которой котируются на зарегистрированной фондовой бирже при условии, что не менее чем 15% акций, дающих право голоса в такой компании, находятся в свободном обращении, и которая прямо владеет не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней, включающего день выплаты дивидендов);
3) правительством или его политическим подразделением либо местным органом власти;
4) Центральным банком.
Проценты
Предыдущая редакция СИДН предусматривала возможность освобождения от налогообложения у источника выплаты процентов по долговым обязательствам, выплачиваемых резиденту другого государства (ст. 11 СИДН). Однако с 1 января 2021 г. СИДН предусматривает возможность удержания у источника выплаты налога в размере 15%.
При этом предусматривается возможность освобождения от налогообложения у источника выплаты процентов, когда доход выплачивается лицам, имеющим фактическое право на дивиденды и являющимся:
1) страховым учреждением или пенсионным фондом;
2) правительством или его политическим подразделением либо местным органом власти;
3) Центральным банком.
Освобождение от налогообложения у источника выплаты также предусматривается для выплаты процентов в отношении следующих ценных бумаг, которые котируются на зарегистрированной фондовой бирже:
-
государственные облигации;
-
корпоративные облигации;
-
внешние облигационные займы (еврооблигации).
В отношении публичных компаний, фактических получателей процентов, устанавливается пониженная ставка 5% налога у источника выплаты при одновременном соблюдении следующих условий:
1) акции такой публичной компании котируются на зарегистрированной фондовой бирже;
2) не менее чем 15% акций, дающих право голоса в такой компании, находятся в свободном обращении;
3) такая компания прямо владеет не менее чем 15% капитала компании, выплачивающей проценты, в течение периода 365 дней, включающего день выплаты процентов.
Новые правила налогообложения СИДН вызвали массу вопросов относительно порядка их применения. В частности, Минфину России уже пришлось давать разъяснения по поводу налогообложения выплат по депозитарным распискам и паям ЗПИФ (письма от 19.01.2021 № 03-08-05/2379, от 18.11.2020 № 03-08-05/102406).
Роялти
Внесенные в СИДН между Россией и Кипром изменения не коснулись налогообложения роялти, выплата которых по настоящее время освобождена от налогообложения у источника выплаты (ст. 12 СИДН). При этом имеющаяся судебная практика по спорам с налоговыми органами свидетельствует о том, что вывод денежных средств за границу в настоящее время часто осуществляется посредством именно этого инструмента.
СИДН о роялти
В соответствии с СИДН под роялти для целей СИДН понимаются платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:
-
за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом;
-
за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта;
-
за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Такая широкая формулировка позволяет широко использовать данный инструмент в налоговой оптимизации. В частности, очень часто российские компании передают иностранным материнским компаниями товарные знаки и другие объекты интеллектуальной собственности, чтобы иметь возможность в последующем выводить часть прибыли в качестве лицензионных платежей.
Российские налоговые органы пытаются бороться с такой тенденцией, и суды принимают позицию налоговых органов, отказывая в возможности использования налоговых льгот, предусмотренных СИДН в таких случаях.
Правовая позиция Верховного суда
В соответствии с п. 13 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 12 июля 2017 г., налоговые льготы, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, не предоставляются в отношении трансграничных операций, главной целью совершения которых являлось получение дохода ее участниками исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения) в отсутствие намерения осуществлять экономическую деятельность.
В рамках описанного в Обзоре спора налоговый орган установил, что российская организация использовала товарный знак, правообладателем которого являлась компания, зарегистрированная в иностранной юрисдикции, не обеспечивающей обмен налоговой информацией и не заключившей международный договор об устранении двойного налогообложения с Российской Федерацией. Впоследствии право на использование товарного знака было передано правообладателем другой иностранной компании, находящейся в Республике Кипр (лицензиат) и предоставившей это право российской организации по сублицензионному договору.
В связи с использованием объектов интеллектуальной собственности российская организация выплачивала роялти лицензиату, но не удерживала налог на доходы иностранных организаций, считая, что в силу ст. 12 СИДН между Россией и Кипром этот вид доходов освобождается от налогообложения в Российской Федерации.
Налоговый орган не согласился с применением освобождения и доначислил неудержанную сумму налога, а также пени и штраф.
Суд подтвердил позицию налогового органа, отказав в признании решения налогового органа недействительным по следующим причинам:
1) общепризнанный принцип международного права, касающийся необходимости добросовестного исполнения договоров (pacta sunt servanda), не предполагает предоставления льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в тех случаях, когда участниками трансграничной операции допущено злоупотребление правом, в частности, если главной целью совершения трансграничной операции являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды (создания благоприятных условий налогообложения);
2) иностранные компании — правообладатель и лицензиат, а также российская организация входят в одну группу аффиллированных лиц. Само по себе это обстоятельство не является основанием для отказа в предоставлении льгот, предусмотренных СИДН, но указывает на возможность заключения сделок между участниками группы и последующее их исполнение на условиях, недоступных обычным (независимым) участникам оборота;
3) компания-лицензиат являлась номинальным получателем дохода, поскольку действовала в чужом интересе, выполняя только функцию по передаче лицензионных платежей, полученных от российской организации, другому участнику группы (зарегистрированному правообладателю).
Следует отметить, что в СИДН между Россией и Кипром еще в 2010 г. была введена норма (ст. 29 «Ограничение льгот», введена Протоколом от 07.10.2010), согласно которой льготные ставки могут быть не предоставлены, если будет установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования претендующего на льготные ставки резидента Кипра было получение льгот. Однако имеющаяся судебная практика свидетельствует о том, что роялти все еще используются для оптимизации налогообложения и безналогового вывода доходов за рубеж.
Ужесточение правил
Совершенно очевидно, что законодатель и дальше будет предпринимать действия, направленные на ужесточение политики налогообложения и предотвращения необоснованного получения налоговых льгот через использование механизмов, предоставленных СИДН.
В частности, Минфин России письмом от 27.03.2020 № 03-08-05/24435 по сути возложил на российские компании, выплачивающие проценты и роялти кипрским компаниям с учетом предоставленных СИДН льгот, обязанности по проверке правомерности использования налоговых льгот, указав, что российская организация при выплате роялти и процентов кипрским организациям вправе не удерживать налог у источника в соответствии с положениями ст. 11 и 12 СИДН при получении налоговым агентом подтверждений, установленных п. 1 ст. 312 НК РФ (то есть что получатель является фактическим получателем дохода), а также при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и при выполнении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ (то есть необходимо подтвердить, что основной целью заключения определенных сделок или соглашений не является исключительно обеспечение более выгодного налогового статуса). При невыполнении указанных условий налоговый агент будет привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства.