Перенос убытков прошлых лет на текущий налоговый период

Чтобы перенести убытки прошлых лет на текущий налоговый период, сначала нужно учесть эти убытки в периоде их возникновения. К такому выводу пришел суд в комментируемом деле.

Суть спора

У компании имелась дебиторская задолженность контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ в 2016 г. Она списала эту задолженность в расходы как безнадежную только в 2018 г. Налоговики при проведении камеральной проверки декларации по налогу на прибыль за 2018 г. обнаружили данный факт и доначислили налог. По их мнению, компания должна была скорректировать налоговую базу за 2016 г. и подать уточненную налоговую декларацию за этот период, а не отражать расходы в декларации за 2018 г. Не согласившись с такой позицией, компания обратилась в суд.

Решение первой инстанции

Суд первой инстанции встал на сторону компании. Он указал, что по общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения п. 1 ст. 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Начиная с 2009 г. в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а путем отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 НК РФ уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, включенном в Обзор судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2018). Таким образом, вопреки выводам налогового органа, положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде. В связи с этим компания правомерно отразила корректировку в декларации за 2018 г.

Позиция апелляции и кассации

По мнению апелляционного суда, суд первой инстанции не учел следующее. Положения п. 1 ст. 54 НК РФ допускают перерасчет налоговой базы за период, в котором были выявлены ошибки (искажения), в случае невозможности определения периода их совершения, а также когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемом случае эти условия не выполнены. Так, период совершения ошибки известен (2016 г.). В декларации по налогу на прибыль за 2016 г. компанией был заявлен убыток. То есть излишняя уплата налога в 2016 г. отсутствует. Соответственно, у компании не имелось оснований для отнесения безнадежной задолженности контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ в 2016 г., в состав внереализационных расходов 2018 г.

Суд апелляционной инстанции отверг довод компании о том, что убыток, отраженный в декларации за 2016 г., был перенесен ею в расходы последующих периодов, а поэтому отражение спорной суммы в декларации за 2018 г., а не за 2016 г. никак не повлияло на ее налоговые обязательства. Он указал, что налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в периоде совершения ошибок. В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Суд отметил, что положения данного пункта должны применяться с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ. Таким образом, учет убытков прошлых лет в текущем налоговом периоде возможен только когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, должны отражаться в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ. Из содержания этих норм следует, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет (в рассматриваемом случае — безнадежной к взысканию дебиторской задолженности, подлежащей включению в расходы 2016 г.) на текущий налоговый период возможен лишь после совершения перерасчета налоговых обязательств в периодах совершения ошибок.

Таким образом, для переноса не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период компании необходимо было учесть данные убытки в периоде их возникновения, то есть в 2016 г. И поскольку она этого не сделала, спорная сумма не могла быть перенесена в расходы последующих периодов. Аналогичный вывод содержится в постановлении АС Поволжского округа от 11.07.2018 № Ф06-34904/2018.

Кассационный суд выводы суда апелляционной инстанции поддержал и отказал компании в удовлетворении ее требований.

Отметим, что вывод апелляции и кассации полностью соответствует положениям ст. 283 НК РФ, регулирующей порядок переноса убытков на будущее. Этой нормой предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). То есть для переноса убытка на будущее он должен быть сначала исчислен в периоде его возникновения.