Если у компании не хватает денежных средств, чтобы рассчитаться со своими учредителями по начисленным им дивидендам, выходом становится заключение договора новации долга по дивидендам в заемное обязательство. Специалисты Минфина России считают, что на дату подписания такого договора у учредителя возникает облагаемый НДФЛ доход (письмо от 27.07.2020 № 03-04-06/65545).
Дивиденды могут стать займом
Смоделируем ситуацию. Компания распределила между своими учредителями прибыль. По соглашению с одним из учредителей обязанность компании выплатить ему дивиденды новирована в заемное обязательство.
Отметим, что с точки зрения гражданского законодательства такая операция вполне допустима. Новация долга — это один из способов прекращения обязательства. Согласно ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация).
В Определении от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185 Верховный суд указал, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство. Данная правовая позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.
Долг, возникший из купли-продажи, аренды или иного основания, можно новировать в заемное обязательство. Это прямо предусмотрено в ст. 818 ГК РФ. В «иные основания» входят и долги перед учредителем в части неполученных распределенных дивидендов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2009 по делу № А70-1864/2008).
Новация не избавит от НДФЛ
Согласно подп. 2 п. 3 ст. 208 НК РФ дивиденды отнесены к доходам от источников в РФ. А такие доходы признаются объектом обложения по НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
Налог с дивидендов рассчитывает и уплачивает организация, которая в этом случае признается налоговым агентом. При этом НДФЛ исчисляется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (п. 3 ст. 214, п. 1 ст. 226 НК РФ). В пункте 4 ст. 226 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. А перечислить удержанную сумму налога нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При выплате дохода в денежной форме датой его фактического получения признается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Как видите, в приведенных нормах говорится о том, что НДФЛ с дивидендов удерживается при их фактической выплате. Но в ситуации, когда причитающиеся учредителю дивиденды новируются в заемное обязательство, как таковой выплаты дохода не происходит. В бухгалтерском учете данная операция отражается без задействования счетов учета денежных средств — 50 «Касса» или 51 «Расчетные счета»:
Дебет 84 Кредит 75
— начислены дивиденды;
Дебет 75 Кредит 66
— задолженность по выплате учредителю дивидендов новирована в заем.
Возникает вопрос: нужно ли в такой ситуации на дату заключения договора новации начислять НДФЛ? Ответа на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит.
В комментируемом письме специалисты Минфина России пришли к выводу, что облагаемый НДФЛ доход будет. На дату, когда денежные средства считаются переданными взаем в результате новации обязательства выплатить распределенную учредителю прибыль в заемное обязательство, у него возникает доход в размере распределенной прибыли. Такой доход облагается НДФЛ в установленном порядке.
Кроме того, у учредителя будет и облагаемый НДФЛ доход в виде процентов по договору займа.
Отметим, что финансисты придерживаются схожей позиции в ситуации, когда учредитель прощает организации обязанность по выплате дивидендов. В письмах от 23.10.2019 № 03-04-06/81252 и от 04.10.2010 № 03-04-06/2-233 специалисты Минфина России указали, что день отказа учредителя от причитающихся ему дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения дохода, который подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.
Действия налогового агента
Спорить с позицией Минфина России не имеет смысла, так как она абсолютно обоснованна. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). После того как организация распределила прибыль, у учредителей возникает право распоряжаться причитающимися им денежными средствами. Следовательно, в том случае, когда учредитель новирует дивиденды в заем, такие суммы включаются в налоговую базу по НДФЛ. Поэтому в налоговых регистрах по НДФЛ, которые налоговый агент обязан вести в соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ, бухгалтер при начислении учредителю дивидендов должен отразить облагаемый доход и сумму НДФЛ с этого дохода.
Однако удержать НДФЛ компания не сможет. Это связано с тем, что фактической выплаты дохода не происходит. Просто обязательство по выплате дивидендов заменяется на заемное обязательство. Получается, что удержать налог просто не с чего.
Правомерность данной позиции косвенно подтверждают разъяснения ФНС России, содержащиеся в письме от 24.03.2016 № БС-4-11/5110@. Правда, в нем была рассмотрена ситуации по вопросу удержания НДФЛ при зачете взаимных требований между физическим лицом и организацией. Но приведенные аргументы подходят и для нашего случая.
Налоговики сообщили, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных обязательств (подп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ). Отметим, что в рассматриваемой ситуации это будет день подписания договора новации.
Поскольку в результате прекращения обязательств по сделкам зачетом встречных однородных требований выплат физическому лицу денежных средств не производится, налог с суммы дохода налоговым агентом не удерживается. При этом налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Таковы требования п. 5 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, при заключении договора новации организация должна исчислить НДФЛ с суммы дивидендов и сообщить о невозможности удержать налог учредителю и налоговому органу.