Письмо ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ рекомендуется изучить российским организациям, которые оплачивают услуги взаимозависимым иностранным компаниям, участникам международных групп компаний. В нем налоговая служба дала налоговикам на местах «маячки», на которые нужно ориентироваться при сборе доказательственной базы при проверке обоснованности таких расходов.
Родственная помощь...
Оказание участниками международной группы компаний друг другу различных услуг является обычным делом. Перечень таких внутригрупповых услуг достаточно большой. К примеру, в него могут входить:
регулярная (текущая) поддержка по административным вопросам;
услуги в области финансов и внутренний аудит;
юридическое консультирование и кадровое производство;
услуги, связанные с развитием производства и продаж (например, рекламные и маркетинговые услуги, услуги для повышения эффективности деятельности российской организации);
услуги в области информационных технологий (например, услуги по разработке и внедрению программных продуктов, их технической поддержке, по обеспечению работоспособности программных продуктов и каналов связи, по хранению и обработке данных, консультированию по вопросам обслуживания информационных систем и центров данных).
Такие услуги могут иметь различную форму. Они могут как оказываться на основании запросов на конкретную услугу, так и предоставляться в форме доступа к услугам за заранее установленную плату или путем предоставления ресурсов, которыми не располагает российская компания.
...на карандаше налоговиков
Поскольку российские и иностранные участники международных групп компаний зачастую являются по отношению друг к другу взаимозависимыми (аффилированными) лицами, сделки между ними вызывают повышенное внимание налоговых органов. При проведении мероприятий налогового контроля налоговики проверяют расходы, понесенные российскими организациями по таким сделкам, на предмет их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. В комментируемом письме специалисты ФНС России дали налоговым органам на местах практически пошаговую инструкцию по проверке экономической обоснованности таких расходов.
Шаг первый: было или не было
В первую очередь налоговикам необходимо определить реальность услуг, то есть действительно ли такие услуги предоставлялись.
Кроме того, налоговый орган должен убедиться в отсутствии дублирования расходов — не платит ли организация за идентичные услуги в адрес нескольких поставщиков. При оценке, является ли оказанная услуга дублирующей по отношению к функциям организации-заказчика, инспекторам рекомендовано проанализировать функционал, опыт и компетенцию, которые получает в результате оказания услуги российский налогоплательщик, а не ограничиваться установлением факта совпадения названий отделов или наличия в штате сотрудников на должностях с похожими названиями.
Для этих целей по требованию налогового органа организация может предоставить, например, описание организационной структуры, штатное расписание, должностные инструкции, положение о подразделении и иные аналогичные документы. Вместе с тем опыт и компетенции, выходящие за рамки нужд хозяйственной деятельности российской организации (например, необходимые в целях соблюдения международной группой компаний стандартов отчетности или требований законодательства иностранных государств), не могут быть признаны экономически оправданными для российского налогоплательщика.
Шаг второй: а был ли смысл?
Дальше налоговики должны определить, имеют ли оказанные внутригрупповые услуги экономическую или коммерческую ценность для усиления или поддержания бизнес-положения российской организации. Экономическую оправданность затрат можно определить на основании анализа того, готова ли организация на сопоставимых условиях заплатить за аналогичные услуги независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами.
Инспекторы должны убедиться, что полученные результаты оказанных услуг используются в предпринимательской деятельности российской организации. При этом наличие выгоды оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате деятельности исполнителя, то есть о направленности расходов на получение выгод.
Отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги сам по себе не может являться единственным основанием для признания расходов необоснованными. Также не является фактором, свидетельствующим о необоснованности расходов, неприменение результата полученных услуг в силу объективных обстоятельств хозяйственной деятельности.
Для определения того, насколько обоснованным является приобретение отдельных услуг, налоговый орган может принять во внимание распространенность приобретения таких услуг другими организациями той же отрасли у независимых лиц и другую общедоступную информацию.
Шаг третий: затраты на акционерную деятельность — не расход
Налоговому органу также необходимо убедиться, что понесенные организацией расходы не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность. При этом специалисты ФНС России отметили, что сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.
К примеру, не может считаться оказанием услуг:
получение информации о деятельности компании, входящей в международную группу (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией);
деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности);
деятельность по покупке акций или долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами);
деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи;
любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления международной группы.
Формализму скажем «нет»
Специалисты налоговой службы настоятельно рекомендовали нижестоящим налоговым органам избегать при проверках формального подхода. Это касается как представляемого налогоплательщиками документального подтверждения, так и фактов и обстоятельств, подтверждающих экономическую обоснованность понесенных ими затрат.
Если из предоставленных документов налоговым органам не представляется возможным убедиться в факте оказания услуг и (или) не ясна суть оказанных услуг, налоговикам необходимо истребовать дополнительные пояснения и комментарии к подтверждающим документам. Такие пояснения и комментарии должны быть оценены налоговым органом.
При истребовании документов налоговикам рекомендовано исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля, а также принципа разумного соотношения объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг.
Документальное подтверждение
Для выяснения того, действительно ли расходы на оказание услуг компаниями-поставщиками были понесены, инспекторам следует всесторонне оценить предоставленную налогоплательщиком документацию. В этой части налоговая служба дала много советов по конкретным ситуациям, которые могут возникать на практике.
Например, специалисты ФНС России отметили, что если услуга имеет форму предоставления ресурсов, то речь идет о выделении и передаче российской организацией части функций и (или) сопровождения части процессов одному или нескольким иностранным участникам международной группы компаний, аналогично формированию единого центра обслуживания. Инспекторам следует принять во внимание, что в такой ситуации отсутствует необходимость в формализованных запросах в отношении каждой отдельной услуги. Поэтому организация может предоставить документы и информацию, из которых следует, что услуга была ожидаема к получению (например, регламент взаимодействия, содержащий описание действий (функций), выполняемых представителями стороны-поставщика, и т.п.).
ФНС России напомнила, что перечень документов, предоставляемых в подтверждение факта оказания услуг, является открытым. Если представленные компанией акты являются шаблонными и абстрактными (без конкретной информации об услуге), содержащими противоречивые сведения, налоговому органу следует запросить у организации иные сведения и документы, которые могли бы внести ясность в отношении вида, объема и содержания услуг. К примеру, такими документами могут быть:
деловая переписка и электронная корреспонденция;
детализация телефонных звонков;
протоколы встреч, служебные записки и справки;
табели учета рабочего времени;
отчеты об оказанных услугах, включающие в себя детализацию услуг с описанием действий контрагента;
презентации;
распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика или электронного календаря;
снимки экрана компьютера;
перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг;
письменные пояснения и заверения сторон;
функциональный анализ оказываемых услуг (то есть соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании — получателя услуги) и др.
Также налоговым органам следует проанализировать иные доказательства (при их наличии), полученные в ходе проведения контрольных мероприятий, как то:
результат оказания услуг;
свидетельские показания;
путевые листы;
журналы учета рабочего времени;
акты сверки взаимных расчетов.
Специалисты ФНС России отметили, что для подтверждения расходов организация может представить документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого поставщиком услуг были произведены соответствующие расходы. В этом случае инспекторам нужно проанализировать предоставленные налогоплательщиком документы и подтверждения на предмет того, что это действительно является обычаем делового оборота. Предоставляемые первичные документы должны соответствовать стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и не противоречить общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета.