Одной из мер поддержки бизнеса после введения ограничительных мер, связанных с предотвращением распространения коронавируса, является предоставление кредитов по льготной ставке с возможностью в дальнейшем списать долг вместе с процентами. Многие компании взяли такие кредиты. При этом вопрос о порядке учета начисляемых по ним процентов оставался открытым. Проблему решил Федеральный закон от 13.07.2020 № 204-ФЗ (далее — Закон № 204-ФЗ).
Кому положены льготные кредиты
Правила выдачи кредита на возобновление деятельности утверждены постановлением Правительства РФ от 16.05.2020 № 696 (далее — Правила). Компания может получить кредит, если:
-
осуществляет деятельность в пострадавших от COVID-19 отраслях по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 03.04.2020 № 434, либо в отраслях, перечисленных в приложении № 2 к Правилам. При этом код по ОКВЭД2 берется по основному виду деятельности. Исключение — субъекты малого и среднего предпринимательства. У них для получения льготного кредита соответствующий код по ОКВЭД2 может быть как по основному, так и по дополнительному виду деятельности;
-
на дату обращения за кредитом в отношении нее не введена процедура банкротства или ее деятельность не приостановлена в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
Кроме того, льготный кредит могут получить социально ориентированные некоммерческие организации, включенные в соответствующий реестр и получающие меры поддержки с учетом введения ограничительных мер в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.
Льготный кредит может быть оформлен с 1 июня по 1 ноября 2020 г. на срок до 30 июня 2021 г.
Условия льготного кредитования
Процесс кредитования разбит в Правилах на три периода, каждый из которых предполагает свои условия кредитования:
-
Базовый период — с даты заключения кредитного договора до 1 декабря 2020 г. В это время компания ничего не платит банку (ни проценты, ни сумму долга). При этом действует льготная ставка — не более 2% годовых — и начисленные банком проценты капитализируются.
-
Период наблюдения — с 1 декабря 2020 г. по 1 апреля 2021 г. Данный период наступает, если организация продолжает свою деятельность и выполняет условия льготного кредитования. Условия начисления процентов такие же, как и в базовом периоде.
-
Период погашения продолжительностью три месяца. Он наступает, если организация «слетает» с льготного кредитования, и может начаться как после базового периода, так и после периода наблюдения. В первом случае на основании п. 11 Правил период погашения начинается, если:
-
численность работников компании в течение базового периода на конец одного или нескольких отчетных месяцев составила менее 80% численности работников по состоянию на 1 июня 2020 г.;
-
в отношении организации по состоянию на 25 ноября 2020 г. введена процедура банкротства, либо его деятельность приостановлена в порядке, предусмотренном законодательством РФ.
Организация должна погасить кредит тремя траншами (на 28 декабря 2020 г., на 28 января 2021 г. и на 1 марта 2021 г.). При этом на сумму долга проценты начисляются не по льготной, а по стандартной ставке.
Как мы уже сказали, период погашения может начаться и после периода наблюдения. Это произойдет, если:
-
численность работников организации в течение периода наблюдения на конец каждого отчетного месяца составляет менее 80% численности работников заемщика по состоянию на 1 июня 2020 г.;
-
в отношении компании на дату завершения периода наблюдения введена процедура банкротства или его деятельность приостановлена;
-
средняя заработная плата, выплачиваемая одному работнику организации в течение периода наблюдения, составила менее МРОТ.
В этом случае проценты также начисляются по стандартной ставке. При этом рассчитаться с банком нужно будет в три этапа (30 апреля, 30 мая и 30 июня 2021 г.).
Если вышеприведенные ограничения не будут нарушены и на 1 марта 2021 г. численность работников компании составит не менее 90% численности на 1 июня 2020 г., то долг вместе с процентами простят. Задолженность может быть уменьшена в два раза, если на указанную дату показатель не опустится ниже 80% (п. 28 Правил).
Налоговые последствия льготных кредитов
Законодатели уже вносили изменения в главу 25 НК РФ в связи с появлением нового вида кредитования. Так, Федеральный закон от 08.06.2020 № 172-ФЗ дополнил п. 1 ст. 251 НК РФ подпунктом 21.4. В нем установлено, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы в виде сумм прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) начисленным процентам по заключенному организацией кредитному договору при выполнении определенных условий. В частности, кредит должен быть предоставлен налогоплательщику в период с 1 января по 31 декабря 2020 г. на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости.
А вот что делать с начислением процентов по таким кредитам, до недавнего времени было абсолютно непонятно. На практике мнения представителей бухгалтерского сообщества разошлись. Одни предлагали начислять проценты в базовый период и период наблюдения по общим правилам и учитывать на основании п. 8 ст. 272 НК РФ, то есть на последнее число каждого месяца действия кредитного договора. При этом в случае списания кредита вместе с процентами сумму учтенных в расходах процентов рекомендовалось учитывать в доходах.
Другие считали, что проценты в базовый период и период наблюдения вообще не нужно отражать при расчете налога на прибыль. Такая точка зрения объяснялась тем, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Получая льготный кредит, организация рассчитывает на то, что проценты ей не придется платить. В связи с этим, пока у организации не появится обязанность по их уплате, нельзя говорить о том, что расходы понесены. В пользу этой позиции приводились и положения абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ. В этой норме установлено, что организация, применяющая метод начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов по кредитному договору. То есть речь идет об обязанности выплатить проценты. А раз ее нет, пока компания соблюдает предусмотренные условия льготного кредитования, то и расхода в виде процентов в налоговом учете тоже нет.
Закон № 204-ФЗ фактически закрепил второй вариант. Согласно поправкам, внесенным в подп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления расходов признается дата уплаты процентов:
-
установленная при изменении условий кредитного договора в соответствии с Федеральным законом от 03.04.2020 № 106-ФЗ (получение кредитных каникул);
-
предусмотренная кредитным договором, указанным в подп. 21.4 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Таким образом, в налоговом учете организация учтет проценты, которые она уплатит банку в период погашения кредита.