1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 283

Налоговые риски при выплате дивидендов в натуральной форме

Собственники бизнеса могут принять решение о выплате дивидендов имуществом компании (основными средствами, товарами или собственной продукцией). С точки зрения гражданского законодательства такая форма расчета с учредителями и акционерами по дивидендам вполне допустима. Однако у компании, выплачивающей дивиденды натурой, могут возникнуть проблемы с налоговиками. Связано это с тем, что чиновники признают выплату дивидендов в неденежной форме реализацией.

Специалисты Минфина России считают, что при передаче имущества в счет выплаты дивидендов у компании появляется доход от реализации, и она должна на стоимость такого имущества начислить НДС. Но прежде чем переходить к вопросам налогообложения, давайте посмотрим, какие есть основания для расчетов с учредителями в неденежной форме и как имущество, предназначенное для передачи, оценивается.

Выплата натурой не запрещена

Ни Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), ни Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью (далее — Закон об ООО) не содержат положений, запрещающих выплачивать дивиденды в неденежной форме. Более того, в п. 1 ст. 42 Закона об АО прямо сказано, что в случаях, предусмотренных уставом общества, дивиденды могут быть выплачены имуществом.

Что касается Закона об ООО, то в нем нет такой нормы. В нем лишь сказано, что срок и порядок выплаты части распределенной прибыли общества определяются уставом общества или решением общего собрания участников общества о распределении прибыли между ними (п. 3 ст. 28 Закона об ООО). То есть участники ООО имеют полное право принять решение о выплате дивидендов, например, собственной продукцией компании.

С таким подходом согласны и суды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2013 по делу № А26-7790/2011 арбитры указали, что после того, как участниками общества определен размер чистой прибыли в денежном выражении для целей ее распределения между ними, участники вправе выбрать способ и порядок ее получения, в том числе имуществом, принадлежащим обществу. К аналогичным выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 04.04.2012 по делу № А82-11199/2010.

Позицию о том, что ООО имеет право выплачивать дивиденды в натуральной форме, поддерживают и специалисты Минэкономразвития России. В письме от 27.11.2009 № Д06-3405 они указали следующее. Распределение прибыли в ООО регулируется ст. 28 и 29 Закона об ООО. Данные нормы не устанавливают ограничений или запретов по форме выражения прибыли, подлежащей распределению между участниками ООО. Поэтому выплата прибыли участнику ООО имуществом возможна.

Оценочные вопросы

Как оценить имущество, которое передается участникам в качестве дивидендов? Минэкономразвития России в указанном выше письме разъяснило, что стоимость такого имущества определяется по соглашению сторон. Исключение составляет случай, когда в состав участников общества входит Российская Федерация, субъект РФ или муниципальное образование. В такой ситуации нужно обязательно провести оценку имущества. Таково требование ст. 8 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Обратите внимание: операции по выплате дивидендов имуществом, которое оценено ниже его балансовой или рыночной стоимости, могут оказаться в зоне налогового риска. С одной стороны, законодательство не запрещает передавать имущество по такой стоимости. Но с другой стороны, есть требования налогового законодательства о соответствии цен рыночному уровню. В статье 40 НК РФ сказано, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Здесь вполне обоснованно возникает вопрос — при чем здесь ст. 40 НК РФ? Ведь в ней речь идет о сделках. Разве можно выплату дивидендов в натуральной форме признать сделкой?

Оказывается, можно. В письме от 27.11.2009 № Д06-3405 Минэкономразвития России указало, что согласно ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Передача имущества организации ее участникам при распределении чистой прибыли является в соответствии с нормами гражданского законодательства сделкой. Поэтому, чтобы исключить возникновение претензий налоговых органов к стоимостной оценке имущества, выступающего в качестве дивидендов, его передача должна осуществляться с учетом положений налогового законодательства.

Выплата дивидендов или реализация?

Понятие «дивиденды» для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 43 НК РФ. Ими признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном капитале этой организации. Как видите, в данной норме говорится о «любом доходе». Поэтому из дословного прочтения п. 1 ст. 43 НК РФ следует, что передача имущества в неденежной форме также признается выплатой дивидендов.

Однако специалисты Минфина России так не считают. По их мнению, выплата дивидендов в натуральной форме является реализацией. Аргументируется такая позиция положениями п. 1 ст. 39 НК РФ. Согласно ему для целей налогообложения реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — передача права собственности на товары на безвозмездной основе. Напомним, что товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Поскольку при передаче имущества в качестве дивидендов право собственности на него переходит от организации к учредителю, налицо факт реализации. На это указали финансисты в письмах от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, от 17.12.2009 № 03-11-09/405.

Данная позиция финансового ведомства неизбежно отразится на налогах.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли получение дивидендов и выручка от реализации — это два разных вида доходов. Следовательно, и правила учета таких доходов разные.

Доходы от долевого участия

Если учредителем (акционером) общества является организация, то полученные дивиденды она включает в состав внереализационных доходов на основании п. 1 ст. 250 НК РФ. Датой их получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Если же дивиденды выплачивают неденежными средствами, доход признается на дату получения недвижимого имущества по передаточному акту или документу о передаче недвижимого имущества либо на дату перехода права собственности на иное имущество (подп. 2 и 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Ставка по налогу на прибыль для дивидендов, полученных российской организацией, в общем случае составляет 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

При этом организация, выплачивающая дивиденды, признается налоговым агентом, то есть именно она должна исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (п. 3 ст. 275 НК РФ). Суммы выплаченных дивидендов не учитываются налоговыми агентами при расчете налога на прибыль в расходах (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, дивиденды в денежной форме получающая компания отразит в составе внереализационных доходов, но эти суммы не будут участвовать в расчете налоговой базы, так как организация, выплачивающая дивиденды, удержит с них налог (п. 5.4 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).

Если же дивиденды выплачиваются имуществом, налоговый агент не может удержать налог. В такой ситуации компания должна воспользоваться положениями подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ. В них сказано, что налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сделать это надо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Обратите внимание: официальной формы сообщения для налоговых агентов по налогу на прибыль нет. Поэтому налоговый агент может отправить налоговикам такой документ в произвольной форме.

Исходя из приведенных положений получается, что организация, выплачивающая дивиденды в натуральной форме, не удерживает налог и не перечисляет его в бюджет. Она лишь должна поставить об этом в известность налоговый орган. При этом стоимость имущества, переданного в качестве дивидендов, не учитывается ею в налоговых расходах.

В свою очередь, участник общества (организация) при получении имущества в неденежной форме включит его стоимость в состав внереализационных доходов на дату получения (для недвижимости) либо на дату перехода права собственности (для иного имущества). При этом налог будет исчислен по ставке 13%.

Доходы от реализации

Порядок учета доходов от реализации установлен в ст. 249 НК РФ. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как мы уже сказали, специалисты Минфина России относят выплату дивидендов имуществом к операциям по реализации товаров. Исходя из этого, финансисты в письмах от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596 и от 17.12.2009 № 03-11-09/405 пришли к выводу, что передача имущества организации в рамках операции по выплате дивидендов для целей налогообложения прибыли будет считаться реализацией. Следовательно, при расчете налога на прибыль это будут доходы от реализации.

Если отталкиваться от данной позиции, то мы получаем следующую картину. Передачу имущества в счет дивидендов организация отразит как обычную реализацию товаров на основании п. 2 ст. 249 НК РФ. В то же время у нее появится право учесть в расходах стоимость переданного имущества. Ведь согласно п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров.

Таким образом, налог на прибыль нужно будет заплатить с разницы с применением обычной ставки в размере 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Получается, что одно и то же имущество дважды попадет под налогообложение. Первый раз с этой операции заплатит налог по ставке 20% передающая сторона, отразив доходы от реализации. А второй раз — получающая сторона, но уже по ставке 13%, применяемой к дивидендам.

Обратите внимание: с аналогичными проблемами может столкнуться и компания, которая в качестве дивидендов передает имущество своим участникам (акционерам) — физическим лицам. Ведь при выплате дивидендов физическим лицам организация признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 3 ст. 214, п. 4 ст. 226 НК РФ). Если дивиденды выплачиваются деньгами, то налог удерживается по ставке 13% и перечисляется в бюджет.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о сумме дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сообщение составляется по форме 2-НДФЛ.

Как видите, если следовать позиции чиновников и признавать передачу имущества в счет дивидендов реализацией, возникает двойное налогообложение.

НДС

По общему правилу объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). В письмах от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596 специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. При выплате дивидендов имуществом право собственности на него переходит к участнику общества. Следовательно, передача обществом имущества в счет выплаты

учредителям дивидендов является объектом налогообложения НДС. При этом, по мнению финансистов, моментом определения налоговой базы по НДС при передаче обществом имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является день передачи имущества (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Специалисты ФНС России также считают, что в рассматриваемой ситуации возникает объект обложения НДС (письмо ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@). А московские налоговики отмечают, что на основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации имущества устанавливается как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (письмо УФНС России по г. Москве от 05.02.2008 № 19-11/010126).

Но такой фискальный подход можно оспорить в суде. Арбитры приходят к выводу, что при передаче имущества в счет дивидендов не возникает объекта обложения НДС.

Пример — постановление АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 по делу № А58-341/14. В этом деле компания не начислила НДС со стоимости имущества, переданного в качестве дивидендов. За это налоговики привлекли ее к ответственности. Налоговый орган понимал, что передача имущества является погашением задолженности по дивидендам. Но тем не менее посчитал, что данная операция все равно признается реализацией.

Принимая решение в пользу организации, арбитры привели следующие доводы.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. Согласно ст. 41 НК РФ доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Дивиденды — это доход, полученный при распределении прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 43 НК РФ).

Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру имуществом, его передача не образует иной объект налогообложения, кроме дохода. Следовательно, данная операция не является реализацией имущества, облагаемой НДС.

Налоговый орган оспорил данное решение в Верховном суде, но потерпел поражение. В Определении от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 высшие арбитры поддержали вывод нижестоящих судов об отсутствии в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС.

Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2, от 03.10.2006 № Ф09-8779/06-С2 (Определением ВАС РФ от 26.01.2007 № 493/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 30.08.2005 по делу № А76-37264/04.

Как видите, в части НДС у компании есть хороший шанс выиграть судебное разбирательство и снять доначисления.