1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 68

Как исполнить обязанности налогового агента по НДС, если аренда оплачивается неденежными средствами

Компания арендует у органов местного самоуправления муниципальное имущество. Часть обязательств по арендной плате она погашает путем выполнения работ. В письме от 04.02.2020 № 03-07-11/6694 Минфин России разъяснил, с какой суммы в такой ситуации компания как налоговый агент должна уплатить НДС.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления обязанности по уплате НДС возлагаются на арендатора. Он как налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база по НДС определяется арендатором как сумма арендной платы с учетом налога. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 161 НК РФ.

Когда аренда оплачивается денежными средствами, никаких проблем с удержанием налога из выплачиваемых сумм не возникает. Если же аренда частично погашается путем выполнения работ, удержать НДС арендатор может только с части арендной платы, оплачиваемой деньгами. А что в такой ситуации делать с НДС, относящимся к оставшейся части?

НДС нужно платить

Специалисты финансового ведомства разъяснили, что положения п. 3 ст. 161 НК РФ не содержат каких-либо исключений для арендаторов, рассчитывающихся за услуги по аренде в безденежной форме. Поэтому при оказании органами местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, частичное обязательство по оплате которых прекращается выполнением работ, арендатору следует исчислять и уплачивать в бюджет НДС со всей стоимости данных услуг.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/60, от 16.04.2008 № 03-07-11/147.

Суды разделяют мнение финансистов. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 10.02.2011 по делу № А60-18732/2010-С6 рассмотрел ситуацию, когда компания арендовала у комитета по управлению муниципальным имуществом помещения. В счет арендной платы была засчитана стоимость произведенного арендатором капитального ремонта. Поскольку компания как налоговый агент не уплатила НДС с арендной платы, налоговики доначислили ей налог. Суд их поддержал. Он указал, что в силу требований главы 21 НК РФ безденежный порядок расчетов при аренде не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению исчисленного им НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет. Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ. Поэтому арендатор обязан как налоговый агент исчислить НДС со всей суммы арендной платы и уплатить его в бюджет.

В какой момент арендатор должен начислять НДС с части арендной платы, погашаемой выполнением работ? Отвечая на этот вопрос, специалисты финансового ведомства в комментируемом письме сослались на разъяснения, данные в п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33. Там сказано, что моментом определения налоговой базы по НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ является день оплаты, а оплату следует считать произведенной как при уплате соответствующей суммы денежными средствами, так и в случае исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Из сказанного финансистами следует, что с части арендной платы, погашаемой выполнением работ, арендатор должен начислять НДС в момент подписания сторонами соглашения о зачете взаимных требований.

За чей счет платится налог

Так как у арендатора при неденежных расчетах сохраняется обязанность по уплате НДС, получается, что он должен перечислять этот налог не за счет средств, удержанных у арендодателя. Но из пункта 3 ст. 161 НК РФ прямо следует, что налоговый агент обязан перечислять именно удержанный налог. Нет ли здесь противоречий? Суды считают, что нет.

В уже упоминавшемся нами постановлении от 10.02.2011 по делу № А60-18732/2010-С6 ФАС Уральского округа отверг довод компании о том, что п. 3 ст. 161 НК РФ не предусматривает обязанность налогового агента уплатить неудержанный налог за счет собственных средств, как основанный на неверном толковании положений Налогового кодекса.

Давайте разберемся, почему суд посчитал довод компании основанным на неверном толковании законодательства.

В постановлении от 13.01.2011 № 10067/10 Президиум ВАС РФ разъяснил, что, исходя из положений ст. 161, 173 НК РФ, НДС является частью платы за арендованное имущество. Она, в отличие от основной суммы арендной платы, являющейся доходом соответствующего бюджета, перечисляется согласно положениям НК РФ не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. А ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 26.03.2008 по делу № А53-8899/2006-С6-27 указал, что зачет стоимости выполненных работ в счет арендной платы освобождает арендатора от перечисления денежных средств арендодателю, но не от уплаты НДС. Определением ВАС РФ от 31.07.2008 № 9600/08 было отказано в передаче данного дела на пересмотр.

Из этих разъяснений судов следует, что зачет стоимости выполненных работ (оказанных услуг) следует проводить только в части суммы арендной платы без НДС. Это подтвердил ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 25.09.2008 № Ф08-5634/2008 (Определением ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-536/09 отказано в передаче дела на пересмотр). Он отметил, что поскольку НДС является федеральным налогом и зачисляется в федеральный бюджет в размере 100%, у сторон отсутствовало право на заключение соглашения о зачете НДС с арендной платы в счет произведенного обществом ремонта арендуемого помещения.

Учитывая разъяснения судов, рассмотрим на конкретном примере, как должен производиться взаимозачет и уплачиваться НДС.

Пример

Торговая компания арендует у муниципального образования помещение. Арендная плата за месяц составляет 36 000 руб. (в том числе НДС — 6000 руб.). При этом на балансе компании (дебет счета 62) числится задолженность муниципалитета за выполненные для него работы на сумму 15 600 руб. (в том числе НДС — 2600 руб.).

Стороны договорились, что в текущем месяце арендная плата будет погашаться следующим образом:

  • 24 000 руб. (в том числе НДС — 4000 руб.) деньгами;

  • 12 000 руб. (в том числе НДС — 2000 руб.) взаимозачетом за выполненные компанией работы.

На сумму стоимости услуг аренды компания сделает проводки:

  • Дебет 44 Кредит 60 — задолженность по оплате аренды без НДС — 30 000 руб.;

  • Дебет 19 Кредит 60 — задолженность по оплате НДС, включенного в арендную плату, — 6000 руб.

Погашение задолженности перед арендодателем по денежной части арендной платы отразится в учете так:

  • Дебет 60 Кредит 51 — на сумму денежной части аренды без НДС — 20 000 руб.;

  • Дебет 60 Кредит 68 — на сумму НДС с денежной части аренды, причитающегося к перечислению в бюджет, — 4000 руб.;

  • Дебет 68 Кредит 51 — на сумму НДС с денежной части аренды, перечисленного в бюджет, — 4000 руб.

Оставшиеся 12 000 руб. долга перед арендодателем (включая НДС — 2000 руб.) погашаются следующим образом.

На 10 000 руб. (сумма арендной платы без НДС) уменьшаем долг арендодателя перед компанией за выполненные работы:

  • Дебет 60 Кредит 62 — на сумму зачета части стоимости выполненных работ — 10 000 руб.

А 2000 руб. НДС перечисляются за арендодателя в бюджет:

  • Дебет 60 Кредит 68 — на сумму начисленного к уплате в бюджет НДС — 2000 руб.;

  • Дебет 68 Кредит 51 — на сумму перечисленного в бюджет НДС — 2000 руб.

Как видите, при выполнении взаимозачета на сумму арендной платы без НДС компания не несет каких-либо расходов по уплате НДС сверх цены аренды. Она уменьшила свои активы ровно на сумму задолженности по аренде (10 000 руб. — уменьшение дебиторской задолженности арендодателя и 2000 руб. — перечисление денежных средств в бюджет).

А как быть, если стороны договора аренды произвели зачет стоимости выполненных работ в счет арендной платы, включающей НДС? В этом случае арендатор все равно должен уплатить НДС. А сумму налога, которая при взаимозачете перешла к арендодателю, арендатор может взыскать с него как неосновательное обогащение.

Это подтверждается разъяснениями, данными АС Уральского округа в постановлении от 13.04.2018 по делу № А50П-359/2017 (Определением Верховного суда РФ от 15.08.2018 № 309-КГ18-11517 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам). Несмотря на то что суд рассматривал ситуацию с приобретением муниципального имущества, сказанное им в полной мере применимо и к аренде такого имущества. Ведь в обоих случаях покупатель (арендатор) признается налоговым агентом по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). В этом деле бизнесмен при приобретении муниципального имущества уплатил НДС не в бюджет, а муниципальному образованию. Суд указал, что уплата налога муниципальному образованию не освобождает налогового агента от обязанности перечисления НДС в бюджет. Он отметил, что уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях. Ведь исполнив возложенную на него Налоговым кодексом обязанность налогового агента, предприниматель не лишен возможности реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.