1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1780

Виктор Бациев: «Какие ваши доказательства? Несколько соображений о процессуальных аспектах выездной налоговой проверки»

Вынесенная в заголовок статьи фраза, которую с уморительным акцентом произносили карикатурные представители «русской мафии» в юридической дискуссии с персонажем Арнольда Шварценеггера, давно стала источником для бесчисленного количества анекдотов и мемов. Однако в каждой шутке содержится рациональная составляющая, которую мы попытаемся исследовать по материалам вполне реальных налоговых споров.

В формальном своем значении выездная проверка — это один из видов налогового контроля. Но если немного углубиться в сущностные признаки явления (особенно в современных реалиях), то мы придем к довольно очевидному выводу, что ВНП по своей природе представляет собой аналог административного расследования с выявлением правонарушения, сбором доказательств и оценкой их совокупности.

Но если законодательство об административных правонарушениях содержит детальную регламентацию процедур (и судебных, и внесудебных), давая ответы на большинство возникающих вопросов, то Налоговый кодекс в этом смысле чрезвычайно скуп и немногословен. Отсюда проистекает ряд проблем, ключ к разрешению которых мы вынуждены искать в базовых принципах налогового права, а иногда и в Конституции.

Возьмем для примера распространенную ситуацию. В ходе ВНП инспекция собирает внушительный объем документов и производит допросы значительного числа свидетелей: работников самого налогоплательщика, должностных лиц организаций-контрагентов, банковских служащих и т.д. Однако в процессе ознакомления с материалами проверки налогоплательщик понимает, что далеко не все документы, включая протоколы допросов, попали в список приложений к итоговому акту. При этом не нужно быть пророком, чтобы предположить «исчезновение» только неудобных для налогового органа свидетельств. В тех случаях, когда компания занимает активную позицию в защите и ведет параллельный сбор доказательств, такое положение дел становится очевидным довольно быстро.

При таких обстоятельствах единственный способ реагирования для налогоплательщика — это письменный запрос в налоговый орган, в котором формулируется требование ознакомить представителей организации с полным комплектом собранных материалов. В подавляющем большинстве случаев на подобные петиции следует стереотипный ответ, согласно которому:

а) часть документов содержит сведения, относящиеся к банковской (налоговой) тайне или персональным данным физических лиц;

б) инспекция приложила к акту проверки, а затем и ознакомила налогоплательщика со всеми материалами, подтверждающими факт совершения налогового правонарушения (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Примерно такую же аргументацию применяет и вышестоящий налоговый орган, когда налогоплательщик обращается с жалобой на действия проверяющих.

Первый из перечисленных доводов носит скорее технический характер и парируется ссылкой на тот же п. 3.1 ст. 100 НК РФ, согласно которому документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Однако второе утверждение таит в себе системную ошибку, отражая в переводе на общечеловеческий язык вполне недвусмысленную позицию: «Налоговый орган может по собственному усмотрению решать, какие из собранных в ходе проверки материалов он будет приобщать к акту, а какие — нет. При этом доказательства, свидетельствующие в пользу налогоплательщика, можно и нужно отложить „под сукно“ за ненадобностью».

Такой подход хотя и имеет под собой некое привязанное к сугубо формальному толкованию нормы основание, тем не менее заслуживает серьезной критики.

Во-первых, в нем нельзя не заметить противоречия с общим для отраслей публичного права принципом, согласно которому заведомо слабой стороне правоотношения (каковой в нашем случае является налогоплательщик) предоставляются максимальные гарантии ее прав.

Во-вторых, он совершенно не соотносится с уже неоднократно сформулированным Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ тезисом, по которому налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (п. 2 ст. 22 НК РФ, см. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557 по делу № А40-93786/2017).

И, наконец, в-третьих, с практической точки зрения такая трактовка будет приводить к созданию налогоплательщику искусственных препятствий для полноценной защиты на судебной стадии. Ведь ни для кого не секрет, что суды скептически относятся к доказательствам, которые не были раскрыты в ходе проверки и обжалования решения о привлечении к ответственности в вышестоящем налоговом органе (это весьма спорная, но объективно существующая тенденция). И здесь налогоплательщик попадает в затруднительное положение: обосновывающие его позицию доказательства имеются, но добраться до них затруднительно (а иногда и просто невозможно). К тому же на этапе судебного разбирательства в полный рост встает вопрос допустимости таких доказательств, если налогоплательщику все-таки удается их добыть.

В 2019 г. арбитражные суды приступили к рассмотрению нескольких дел, в которых компании обжаловали действия инспекций, выразившиеся в неознакомлении налогоплательщика с частью материалов ВНП.

В кейсах АО «Малышевское рудоуправление» (дело № А60-28780/2019) и ООО «Русщебень» (дело № А36-8942/2019) арбитражные суды первой инстанции удовлетворили требования заявителей, сделав несколько знаковых выводов.

Так, в мотивировочной части решений обращается внимание на то, что согласно правовой позиции Конституционного суда РФ (Определение от 12.07.2006 № 267-О) право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст. 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции РФ.

Развивая эту мысль, арбитражные суды пришли к выводу, что предоставление права на ознакомление с материалами проверки в период производства по делу о налоговом правонарушении служит гарантией соблюдения прав налогоплательщика. При наличии прямого указания в законе (здесь имеются в виду положения п. 4 ст. 101 НК РФ) на обязанность налогового органа предоставить налогоплательщику возможность ознакомления со всеми материалами налоговой проверки бездействие инспекции лишает заинтересованную сторону права обладать полной информацией о вменяемых ей нарушениях, а следовательно — эффективно защищаться посредством изучения всех имеющихся доказательств, а также представления объяснений и возражений.

В первом из перечисленных дел решение АС Свердловской области было отменено в апелляционной инстанции, чему в немалой степени поспособствовали крайне негативные привходящие обстоятельства (налогоплательщик до этого «в одну калитку» проиграл основной налоговый спор и, по сути, цеплялся, как за соломинку, за малозначительные факты).

Во втором же деле, где организация проявила активность, не дожидаясь у моря погоды, апелляционный суд стал на сторону налогоплательщика, оставив решение первой инстанции без изменения (акты апелляционных судов по обоим делам состоялись в декабре 2019 г.).

Надо понимать, что в тех случаях, когда речь идет о ключевых фактах и доказательствах, способных реально повлиять на разрешение потенциального спора, налогоплательщик не должен быть инертным. Существующие механизмы судебной защиты, как мы можем убедиться на примере свежих кейсов, работают (мы будем следить за дальнейшим ходом дел в вышестоящих инстанциях) и если не дают стопроцентной гарантии успеха, то по крайней мере облегчают задачу при последующем оспаривании решений налоговых органов.