В прошлом номере журнала мы рассказали о трудностях, с которыми сталкиваются бухгалтеры при удержании из заработной платы работников взысканий по исполнительным листам. Как показала редакционная почта, данная тема интересна работникам финансовых служб компаний. Сегодня мы ответим на вопросы, с которыми сталкиваются бухгалтеры при удержании алиментов.
База для удержаний
Обратимся к положениям Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон № 229-ФЗ). Данный закон в части включения тех или иных выплат в состав базы для исчисления удержаний построен по принципу: включается все, кроме выплат прямо названных в ст. 101 указанного закона. Напомним, что в этой статье в основном перечислены компенсационные и социальные выплаты. В частности, взыскание не может быть обращено на следующие виды доходов:
1. денежные суммы, выплачиваемые:
— в возмещение вреда, причиненного здоровью;
— в возмещение вреда в связи со смертью кормильца;
— лицам, получившим увечья (ранения, травмы, контузии) при исполнении ими служебных обязанностей, и членам их семей в случае гибели (смерти) указанных лиц;
— денежные суммы, выплачиваемые в качестве алиментов, а также суммы, выплачиваемые на содержание несовершеннолетних детей в период розыска их родителей;
2. компенсационные выплаты за счет бюджетных средств:
— гражданам, пострадавшим в результате радиационных или техногенных катастроф;
— гражданам в связи с уходом за нетрудоспособными гражданами;
3. ежемесячные денежные выплаты и (или) ежегодные денежные выплаты, начисляемые в соответствии с законодательством РФ отдельным категориям граждан (компенсация проезда, приобретения лекарств и другое);
4. компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ о труде:
— в связи со служебной командировкой, с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность;
— в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику;
— денежные суммы, выплачиваемые организацией в связи с рождением ребенка, со смертью родных, с регистрацией брака;
5. страховое обеспечение по обязательному социальному страхованию, за исключением страховой пенсии по старости, страховой пенсии по инвалидности (с учетом фиксированной выплаты к страховой пенсии, повышений фиксированной выплаты к страховой пенсии), а также накопительной пенсии, срочной пенсионной выплаты и пособия по временной нетрудоспособности;
6. пенсии по случаю потери кормильца;
7. пособия гражданам, имеющим детей, выплачиваемые за счет бюджетных средств;
8. средства материнского капитала;
9. помощи, выплачиваемой за счет бюджетных средств, внебюджетных фондов, за счет средств иностранных государств, российских, иностранных и межгосударственных организаций, иных источников:
— в связи со стихийным бедствием или другими чрезвычайными обстоятельствами;
— в связи с террористическим актом;
— в связи со смертью члена семьи;
— в виде гуманитарной помощи;
10. за оказание содействия в выявлении, предупреждении, пресечении и раскрытии террористических актов, иных преступлений;
11. суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста шестнадцати лет, в находящиеся на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения;
12. суммы компенсации стоимости проезда к месту лечения и обратно (в том числе сопровождающего лица), если такая компенсация предусмотрена федеральным законом;
13. социальное пособие на погребение.
В части же алиментов на детей дополнительно действует Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержденный постановлением Правительства РФ от 18.07.96 № 841 (далее — постановление № 841). А вот этот документ составлен по обратному принципу. В нем перечислены именно виды выплат, с которых надо проводить удержания.
Соответственно, определяя базу для удержания, ориентироваться надо на оба документа — Перечень подскажет, какие выплаты включаются в расчет, а Закон № 229-ФЗ — какие исключаются. Но и тут есть пограничные ситуации.
Компенсация за использование личного авто
В этом году мы уже рассматривали вопрос о том, нужно ли с суммы компенсации за использование работником личного автотранспортного средства для служебных целей удерживать алименты. Напомним, что долгое время этот вопрос был спорным.
Исходя из положений подп. «п» п. 2 постановления № 841, чиновники приходили к выводу, что удержание алиментов не производится из денежных сумм, выплачиваемых работодателем в связи с изнашиванием инструмента, принадлежащего работнику. При этом они отмечали, что личный транспорт не относится к инструментам. Поэтому с компенсации за использование личного автотранспортного средства алименты удерживаются (письмо Минздравсоцразвития России в письме от 03.08.2011 № 13-1/355166-41, Определение Красноярского краевого суда от 28.04.2017 № 4Г-479/2017 (Определением Верховного суда РФ от 26.12.2017 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по гражданским делам ВС РФ)).
Однако Конституционный суд РФ не согласился с таким подходом. В постановлении от 01.02.2019 № 7-п высший суд признал подп. «п» п. 2 постановления № 841 частично не соответствующим Конституции РФ. А именно в той части, в какой он допускает удержание алиментов на несовершеннолетних детей с выплачиваемых работодателем алиментообязанному работнику при использовании им личного транспорта сумм возмещения расходов (компенсации за использование, износ (амортизацию) автомобиля и сумм возмещения расходов, связанных с использованием авто).
В связи с принятием вышеуказанного судебного решения Правительство РФ внесло изменение в свое постановление № 841 (постановление от 01.04.2019 № 388). В новой редакции подп. «п» п. 2 Перечня сказано, что алименты не удерживаются с компенсационных выплат, связанных с использованием, износом (амортизацией) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, и возмещением расходов, связанных с их использованием.
Как видите, теперь данный вопрос решен на законодательном уровне.
Аренда жилья для иногородних работников
А нужно ли удерживать алименты с оплаты работодателем жилья для иногородних сотрудников? С одной стороны, ст. 101 Закона № 229-ФЗ говорит о том, что удержания не производятся с компенсационных выплат, установленных законодательством РФ о труде в связи с переводом, приемом или направлением на работу в другую местность. Но с другой стороны, в ст. 169 ТК РФ, посвященной таким компенсациям, прямо не предусмотрена оплата жилья. В ней говорится лишь о возмещении расходов по обустройству на новом месте жительства, что позволяет налоговикам требовать уплаты НДФЛ с таких компенсаций (письма Минфина России от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, от 13.02.2018 № 03-04-06/8731 и от 19.02.2018 № 03-04-06/10129).
Тем не менее, включать стоимость аренды в расчет для удержаний по исполнительным документам нужно, только если по трудовому договору эта оплата является частью заработной платы в неденежной форме. Во всех же остальных случаях стоимость аренды не является доходом, с которого нужно проводить удержание.
Дело в том, что в силу положений п. 3 ст. 98 Закона № 229-ФЗ удержания производятся при выплате заработной платы и иных периодических платежей. В данном же случае никаких платежей в пользу работника не производится: расчеты по аренде работодатель производит с третьими лицами-собственниками жилья.
Подтверждает этот вывод и постановление № 841. В перечне доходов, с которых удерживаются алименты, нет указания на суммы доходов в натуральной форме, за исключением заработной платы и дополнительного вознаграждения в неденежной форме. Таким образом, с дохода в натуральной форме в виде оплаты стоимости жилья и коммунальных услуг, не являющегося частью оклада, алименты не удерживаются.
Оплата питания работников
Аналогичный подход нужно использовать и при решении вопроса о том, включается ли в базу для удержания алиментов оплата работодателем стоимости питания работников. Если организация оплачивает стоимость питания напрямую компании, организующей питание, стоимость обедов не увеличивает базу для взыскания по исполнительным листам.
А вот вопрос с включением в базу для расчета удержаний стоимости компенсации питания, которую многие работодатели выплачивают непосредственно работникам, решается иначе. Как правило, такая выплата производится ежемесячно в твердой сумме, исходя из количества дней работы в отчетном месяце. Это уже дает основания говорить о том, что они подпадают под действие ст. 98 Закона № 229-ФЗ, так как речь идет о выплате работодателем «периодических платежей». В ст. 101 Закона № 229-ФЗ эти выплаты не поименованы.
Кроме того, суммы, равные стоимости выдаваемого (оплачиваемого) питания (за исключением лечебно-профилактического питания), прямо поименованы в подп. «п» п. 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 № 841) в качестве выплаты, с которой удерживаются алименты. Так что из указанных сумм должны проводиться удержания в соответствии с исполнительными документами, имеющимися в распоряжении работодателя.
Имущественный вычет на приобретение жилья
Отдельно нужно остановиться на ситуации, связанной с получением работником имущественного налогового вычета при приобретении жилья. Такой вычет может предоставляться не только налоговым органом, но и работодателем на основании соответствующего подтверждения, выданного налоговой инспекцией (п. 7 и 8 ст. 220 НК РФ). Нужно ли сумму вычета включать в расчет удержаний?
Как следует из письма Роструда от 28.12.2006 № 2261-6-1, при предоставлении имущественных налоговых вычетов фактически уменьшается налоговая база и, соответственно, увеличивается доход. Поэтому удержание нужно проводить со всей суммы заработной платы (иного дохода), полученной работником. Таким образом, если работнику, в отношении которого есть исполнительный документ, предоставлен налоговый вычет и фактически произошел возврат суммы удержанного НДФЛ, то удержание должно быть проведено со всей суммы заработной платы (иного дохода), полученной работником.
Но при этом до момента предоставления физическим лицом подтверждения от налоговой инспекции организация, выплачивающая зарплату и иные доходы, обязана исчислять и удерживать из каждой выплаты соответствующую сумму НДФЛ. Понятно, что налог при этом исчисляется без учета имущественного вычета. А значит, никаких ошибок при исчислении суммы, подлежащей удержанию на основании исполнительных документов, организация в этот момент не допускает. Следовательно, нет никаких оснований для доудержания каких-либо сумм, в том числе исчисленных путем применения положений исполнительного документа к сумме доходов, определенной без учета НДФЛ, за те периоды, когда такой налог фактически удерживался.
Сумма НДФЛ, возвращаемая налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 231 НК РФ, не является ни заработной платой, ни иным периодическим платежом. Также данная сумма не поименована в постановлении № 841. Соответственно при выплате данной суммы организация производить удержание на основании исполнительного документа не должна. Но сам факт предоставления вычета приведет к образованию задолженности работника, определить которую, исходя из положений п. 3 ст. 102 Закона № 229-ФЗ, должен судебный пристав-исполнитель, а не организация, так как в этом случае речь не идет о периоде, в котором взыскание алиментов не производилось.
Периодичность удержания
Тот факт, что сумма удержания определяется исходя из суммы дохода, оставшегося после НДФЛ, со всей очевидностью свидетельствует о том, что из заработной платы удержание по исполнительным документам, так же как и удержание НДФЛ, производится только один раз в месяц — при окончательном расчете с сотрудником.
Ведь по правилам п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. Для дохода в виде заработной платы согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения является последний день месяца, за который она начислена. Так что определить сумму, подлежащую удержанию из зарплаты по правилам ст. 99 Закона № 229-ФЗ (то есть за минусом НДФЛ), компания может только по итогам месяца.
Поэтому если самим исполнительным документом не предусмотрено обратное, при выплате аванса (зарплаты за первую половину месяца) удержание не производится. Но при этом сумма аванса будет учтена при расчете удержания по итогам месяца, то есть расчет производится исходя из всей суммы заработной платы, включая авансы (письмо Роструда от 28.12.2006 № 2261-6-1).
В то же время на практике бывают ситуации, когда суммы, выплачиваемой при окончательном расчете, недостаточно для полного удержания по всем исполнительным документам. Такое возможно, если удержания «подбираются» к половине заработка или превышают его. Ведь из суммы окончательного расчета нужно еще удержать НДФЛ, который также рассчитывается с учетом выплаченного аванса. Вот и получается, что остатка может не хватить для того, чтобы выполнить требования исполнительных документов.
В таком случае организации придется или уменьшать сумму аванса, или производить удержания по исполнительным документам также и при выплате аванса. Остановимся на каждом из вариантов подробнее.
Работодателям, которые решат ограничить сумму аванса, подлежащую выплате работнику, чтобы окончательного расчета хватило на удержание, можно рекомендовать использовать для этого простую формулу: аванс определяется от суммы, которую сотрудник должен получить «на руки» после всех удержаний.
То есть сначала определяется сумма, которая должна быть выплачена сотруднику после всех удержаний исходя из величины зарплаты за полный месяц: от оклада отнимаем НДФЛ и все допустимые удержания по исполнительным листам (50 или 70%). И именно эта, «очищенная» от НДФЛ и удержаний сумма будет базой для расчета аванса. Проиллюстрируем на примере.
Пример 1
Предположим, с работника удерживается 50% заработка в счет задолженности по алиментам. Заработная плата сотрудника 10 000, из которых половина выплачивается 20 числа текущего месяца в качестве аванса. Права на вычеты у работника нет.
Определим базу для удержания. 10 000 руб. – 10 000 руб. х 13% = 8700 руб. Соответственно с каждой зарплаты надо удержать 4350 руб. (8700 руб. х 50%). Но если работнику выплачивается 5000 руб. в качестве аванса, а при окончательном расчете из оставшихся 5000 руб. удерживается еще НДФЛ в размере 1300 руб., то на руки ему причитается только 3700 руб. И этой суммы не хватит на расчеты по алиментам.
Чтобы избежать такой ситуации, работодатель принял решение уменьшить сумму аванса. Для этого он определил сумму, которую должен получить на руки работник после всех удержаний, она составила 4350 руб. (10 000 руб. – 13%) х 50. В качестве аванса будет выплачиваться половина от этой суммы, то есть 2175 руб.
Тогда при окончательном расчете к выплате будет причитаться 7825 руб. (10 000 руб. – 2175 руб.). Этой суммы будет достаточно как для расчетов по НДФЛ (1300 руб.), так и для удержания алиментов 4350 руб. Оставшуюся после всех удержаний сумму (2175 руб.) сотрудник получит на руки при окончательном расчете.
Как видите, при таком подходе суммы, причитающейся к выплате при окончательном расчете, всегда будет достаточно для осуществления всех удержаний. И одновременно работник ни в середине месяца, ни по его итогам не будет оставаться вообще без зарплаты, получая одинаковое содержание, на что, собственно, и направлены требования ст. 138 ТК РФ.
Если же речь идет об удержании из аванса, то взыскание по исполнительному документу проводится без учета НДФЛ — от подлежащей выплате суммы (ведь НДФЛ с аванса не удерживается). А по итогам месяца нужно будет откорректировать удержание уже с учетом НДФЛ с тем, чтобы взыскателю причиталось ровно столько, как предписано исполнительным документом.
На цифрах это выглядит следующим образом.
Пример 2
Воспользуемся данными из примера 1.
Если работодатель принял решение не уменьшать аванс, а удерживать из него по исполнительному документу, то в данном случае будет удержано 50% от аванса, то есть 2500 руб.
Оставшаяся часть взыскания (4350 руб. – 2500 руб. = 1850 руб.) будет удержана при окончательном расчете. При этом работник получит на руки в качестве аванса 2500 руб. и еще 1850 руб. (10 000 руб. – 2500 руб. – 2500 руб. – 10 000 руб. х 13% – 1850 руб.) — при окончательном расчете.
Больничные за счет соцстраха
Как мы уже сказали, выплаты, с которых не удерживаются взыскания по исполнительным листам, поименованы в ст. 101 Закона № 229-ФЗ. При этом пособия по временной нетрудоспособности в указанной норме названы в качестве исключения.
Это означает, что из пособия по временной нетрудоспособности, так же как и из зарплаты, надо проводить удержания по исполнительным листам (подп. 9 п. 1 ст. 101 Закона № 229-ФЗ). Понятно, что проблем не будет, если пособие выплачивает сама организация и принимает потом к зачету при расчетах по страховым взносам с ФСС России. Но во многих субъектах РФ действует иной порядок — пособие выплачивается напрямую органами ФСС России, то есть деньги поступают на счет работника не от организации, а от ФСС России. Напомним, в субъектах РФ, в которых реализуется пилотный проект, пособия по социальному страхованию страхователи выплачивают только за первые три дня болезни. Оставшуюся часть оплачивают непосредственно территориальные органы ФСС России (п. 6 и 9 Положения об особенностях назначения и выплаты в 2012—2020 гг. застрахованным лицам страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и иных выплат в субъектах РФ, участвующих в реализации пилотного проекта, утвержденного постановлением Правительства РФ от 21.04.2011 № 294).
Несмотря на то, что пилотный проект длится уже седьмой год и к нему подключаются все новые и новые регионы, вопрос удержания по исполнительным листам из суммы пособия, выплачиваемого Фондом, так и остается неурегулированным. Из дословного прочтения Закона № 229-ФЗ следует, что бухгалтерия организации, в которой работает должник, к подобным выплатам никакого отношения не имеет. Ведь ст. 98 Закона № 229-ФЗ говорит об удержаниях из тех выплат, которые осуществляет сама организация.
Этот вывод подтверждает и анализ разъяснений специалистов ФСС России, размещенных на официальных сайтах территориальных подразделений Фонда. В них чиновники указывают, что удержание по исполнительным листам с сумм назначенных пособий по временной нетрудоспособности производит отделение Фонда при поступлении исполнительного листа, судебного приказа, соглашения об уплате алиментов или их дубликатов. При этом обратиться в отделение Фонда должен получатель алиментов или служба судебных приставов. Для работодателей такая обязанность не предусмотрена (см., например, разъяснение отделения ФСС России по Тамбовской обл., http://r68.fss.ru/67160/111025/index.shtml).
Так что в регионах, где действует пилотный проект, работодатель удерживает суммы по исполнительным документам только с тех больничных, которые выплачивает сам.
Когда прекращать удержания
И последний вопрос, на котором мы остановимся сегодня: когда организации нужно прекратить удержания. Понятно, что удержания прекращаются, если в исполнительном документе была указана четкая сумма, которую надо взыскать, — к примеру, сумма кредита и процентов или задолженности по ЖКХ — и эта сумма полностью удержана. А как быть с алиментами на детей? В какой момент можно закончить их удерживать?
По правилам Семейного кодекса РФ алименты взыскиваются на несовершеннолетних детей (ст. 80). А согласно п. 1 ст. 54 СК РФ ребенком признается лицо, не достигшее возраста 18 лет (совершеннолетия). Таким образом, очевидно, что прекратить удерживать алименты нужно с того момента, как ребенку исполнится 18 лет. Однако ни Семейный кодекс, ни Закон № 229-ФЗ не содержат специальных правил определения дня, когда лицо считается достигшим совершеннолетия для целей исчисления и удержания алиментов.
В то же время сам термин «совершеннолетие» является термином гражданского законодательства (п. 1 ст. 21 ГК РФ), что дает основания при определении момента наступления совершеннолетия использовать правила Гражданского кодекса РФ о сроках. Согласно ст. 191 ГК РФ течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Применительно к такому событию, как достижение возраста, это значит, что 18 лет ребенку исполнится (и он станет совершеннолетним) не в день рождения, а с ноля часов следующих суток. Другими словами, 18-летним он становится на следующий день после 18-го дня рождения.
Подтверждение правильности этого вывода можно найти и в других документах. К примеру, в абз. 2 п. 5 постановления Пленума Верховного суда РФ от 01.02.2011 № 1 «О судебной практике применения законодательства, регламентирующего особенности уголовной ответственности и наказания несовершеннолетних» указано, что лицо считается достигшим возраста, с которого наступает уголовная ответственность, не в день рождения, а по его истечении, то есть с ноля часов следующих суток. А в пункте 46 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей (утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 № 1012н) читаем, что ежемесячное пособие по уходу за ребенком до полутора лет выплачивается по день достижения ребенком возраста полутора лет включительно.
Таким образом, в ситуации, когда исполнительным документом предписано удерживать алименты до достижения ребенком совершеннолетия, день рождения ребенка, в который ему исполняется 18 лет, должен включаться в расчет алиментов в качестве последнего дня, за который они начисляются. Прекратить начислять алименты нужно со дня, следующего за днем рождения.
Обратите внимание, что размер алиментов в месяце, в котором ребенок достиг 18-летнего возраста, нужно определять пропорционально количеству рабочих дней сотрудника в этом месяце, приходящихся на период несовершеннолетия ребенка по день рождения включительно. Ведь алименты удерживаются из зарплаты, а зарплата, исходя из положений ст. 129 ТК РФ, начисляется за фактически отработанные дни.
Также нужно помнить, что фактически удержать начисленную сумму нужно в том числе и из доходов, которые выплачиваются работнику уже после совершеннолетия его ребенка. То есть в большинстве случаев фактически удержание алиментов прекратится не в 18-й день рождения ребенка, и даже не на следующий день, а только после того, как все начисленные алименты, включая задолженность по ним, если таковая имелась, будут реально удержаны.