Типичная ситуация: работник компании принес в бухгалтерию листок временной нетрудоспособности. Организация рассчитала и выдала ему пособие. Соответствующие суммы она приняла к зачету за счет средств ФСС России. Соцстрах в ходе проверки обнаружил ошибки или недочеты в заполнении больничного листа и отказал компании в зачете пособия. Насколько правомерны действия проверяющих? И нужно ли на такие суммы начислять страховые взносы? Давайте разбираться.
Сразу скажем, что далеко не все ошибки в больничном листе влекут за собой отказ в зачете пособий по временной нетрудоспособности. Это подтверждает судебная практика.
Исправление ошибок: общие правила
Болезнь работника является одним из страховых случаев по обязательному социальному страхованию (подп. 1 ч. 2 ст. 1.3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», далее — Закон № 255-ФЗ). Назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляется работодателем по месту работы сотрудника на основании листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией (ч. 1 и 5 ст. 13 Закона № 255-ФЗ).
Форма бланка листка нетрудоспособности утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 26.04.2011 № 347н. Одна его часть заполняется врачом медицинской организации, а другая — работодателем.
Правила заполнения листка временной нетрудоспособности подробно расписаны в разделе IX Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 № 624н (далее — Порядок). В них, в частности, указано, какой ручкой и какими чернилами заполняется бланк, каковы требования к оттиску печати (штампа) медицинской организации, как должны заполняться строки и исправляться допущенные при их заполнении ошибки.
Так, ошибки, допущенные в части, заполняемой работодателем, можно исправить. При этом ошибочная запись аккуратно зачеркивается, правильная запись взамен ошибочной вносится на оборотную сторону бланка листка нетрудоспособности, подтверждается записью «исправленному верить», подписью и печатью работодателя. При этом не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства (п. 65 Порядка).
Если ошибки содержатся в части бланка, заполняемой медицинской организацией, листок считается испорченным и взамен него должен быть выписан дубликат (п. 56 Порядка). Он оформляется так же, как и первоначальный листок, при этом дата выдачи нового бланка листка нетрудоспособности должна соответствовать дате выдачи первоначального листка. А если за период болезни работнику было выдано несколько листков нетрудоспособности и один из них был испорчен, с испорченного листка снимается копия, в которой медицинская организация указывает номер нового листка нетрудоспособности, выданного взамен старого, или медицинской организацией выдается справка, подтверждающая факт замены листка нетрудоспособности, с указанием номера заменяемого листка нетрудоспособности (п.3 письма ФСС России от 28.10.2011 № 14-03-18/15-12956).
На практике медицинские работники не всегда следуют этим указаниям и не выдают дубликат, а исправляют допущенные в листке ошибки или оставляют их, мотивируя это тем, что ошибка является незначительной. Однако согласно подп. 4 ч. 1 ст. 4.2 Закона № 255-ФЗ страховщик (ФСС России) имеет право не принимать к зачету расходы на выплату страхового обеспечения, произведенные на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов.
В связи с этим при наличии в больничном листе ошибок и недочетов над компанией висит угроза отказа в зачете пособия, выплаченного по такому листку в счет уплаты страховых взносов.
Соцстрах назвал беспроблемные ошибки
После того как была введена действующая форма листка временной нетрудоспособности, компании стали направлять работников на переоформление листка в медицинские организации при малейших сомнениях в правильности его оформления. В результате сильно вырос процент испорченных бланков. В связи с этим ФСС России в письме от 30.09.2011 № 14-03-11/15-11575 указал, что при наличии у компании сомнений в правильности оформления листка нетрудоспособности она должна обращаться в региональные отделения фонда. Кроме того, было разъяснено, что наличие в листке, заполненном рукописно, технических недочетов заполнения не является основанием для переоформления листка нетрудоспособности и отказа в назначении и выплате пособий, если при этом все записи в листке нетрудоспособности читаются. К таким недочетам ФСС России относит:
— заполнение полей бланка прописными буквами;
— попадание букв на границы ячеек;
— попадание печатей на информационное поле;
— указание слов «врач» или «лечащий врач»;
— проставление пробелов между инициалами врача;
— другие подобные недочеты (письмо от 28.10.2011 № 14-03-18/15-12956).
Также ФСС России разъяснил, что комбинированное заполнение листка нетрудоспособности (рукописно и с применением печатающего устройства) не должно рассматриваться как нарушение порядка оформления листка, влекущее отказ в выплате пособия и непринятие страховщиком к зачету средств на выплату пособия по временной нетрудоспособности, произведенную страхователем (письмо от 23.10.2014 № 17-03-09/06-3841П).
Оплошность допустило медучреждение
Помимо вышеуказанных недочетов медицинские работники допускают и ошибки при заполнении реквизитов листков нетрудоспособности, например, указывают не ту дату или неверный код нетрудоспособности, продляют больничный без решения врачебной комиссии и т.д. В подобных случаях контролеры из фонда отказывают в зачете пособия.
Пособию быть…
Но в суде компаниям удается отстоять свои права. При вынесении решений в пользу компаний суды исходят из того, что формальное нарушение медицинским учреждением порядка оформления листков нетрудоспособности само по себе не является основанием для непринятия к зачету расходов страхователя на пособия по временной нетрудоспособности (определения Верховного суда РФ от 11.07.2017 № 307-КГ17-8074, от 07.04.2017 № 310-КГ17-4016).
Если фонд признает, что трудовые отношения с застрахованными лицами имеются, страховой случай наступил и есть листок нетрудоспособности, подтверждающий его наступление, а претензии связаны исключительно с неточностями в порядке заполнения медучреждением листка нетрудоспособности, то отказ в зачете расходов на выплату пособия по временной нетрудоспособности по таким листкам неправомерен (постановление АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2019 № Ф08-11199/18).
Негативные последствия несоблюдения медицинскими учреждениями требований действующего законодательства возлагаются непосредственно на них, а не на страхователя, который не наделен правом контроля правильности оформления и соблюдения порядка выдачи листков нетрудоспособности медицинскими организациями (постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2012 № 10605/12).
Руководствуясь этой логикой, суды признают право компании на зачет пособия по листкам нетрудоспособности, в которых, в частности:
— неверно указана дата начала (окончания) периода нетрудоспособности (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2019 № Ф02-81/2019, Западно-Сибирского округа от 22.11.2018 № Ф04-5345/18, Северо-Кавказского округа от 23.12.2015 № Ф08-9330/15);
— проставлен ошибочный код заболевания (Определение Верховного суда РФ от 16.12.2014 № 309-КГ14-2606, постановления АС Волго-Вятского округа от 12.02.2018 № Ф01-6615/2017, АС Северо-Кавказского округа от 19.01.2017 № Ф08-9971/16);
— срок нетрудоспособности свыше 15 дней установлен врачом без решения врачебной комиссии (определения Верховного суда РФ от 11.07.2017 № 307-КГ17-8074, от 04.07.2016 № 306-ЭС16-6990, ВАС РФ от 27.06.2013 № ВАС-7506/13, постановления АС Волго-Вятского округа от 30.06.2017 № Ф01-2483/2017, Западно-Сибирского округа от 26.08.2016 № Ф04-3410/16);
— имеется исправление даты в таблице «Освобождение от работы» (постановления АС Уральского округа от 14.02.2017 № Ф09-128/17, Северо-Западного округа от 24.08.2016 № Ф07-6903/16, Западно-Сибирского округа от 29.03.2016 № Ф04-706/16);
— в таблице «Освобождение от работы» указана нечитаемая дата (постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.11.2015 № Ф04-25414/15);
— подпись врача, сделанная синей ручкой, обведена черной ручкой (постановление АС Волго-Вятского округа от 12.02.2018 № Ф01-6615/2017);
— одновременно заполнены строки «приступить к работе» и «иное» (постановления АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2019 № Ф08-11199/18, Западно-Сибирского округа от 09.04.2018 № Ф04-1075/18);
— дата направления на медико-социальную экспертизу не совпадает с датой закрытия листка нетрудоспособности (постановление АС Западно-Сибирского округа от 22.11.2017 № Ф04-3393/17);
— проставлена нечитаемая печать медицинской организации (постановление АС Волго-Вятского округа от 12.02.2018 № Ф01-6615/2017);
— отсутствует печать медицинской организации (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2018 № Ф02-4308/2018);
— подпись врача в строке «нарушение режима» имеется, при этом сама строка не заполнена и отсутствует подпись врача в строке при закрытии листка нетрудоспособности (постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.05.2017 № Ф08-2911/17);
— неправильно указана дата выдачи дубликатов листков нетрудоспособности (постановление АС Северо-Кавказского округа от 19.01.2017 № Ф08-9971/16);
— выявлены следы подчисток в датах (постановление АС Поволжского округа от 20.12.2016 № Ф06-15769/16);
— в строке «выдан листок (продолжение)» указан неверный номер (постановление АС Северо-Кавказского округа от 15.12.2016 № Ф08-9747/16);
— дата выдачи листка временной нетрудоспособности не совпадает с датой выписки из стационара (постановление АС Поволжского округа от 15.12.2017 № Ф06-27820/17);
— проставлена отметка в строке «первичный» и заполнена строка «продолжение листка» с указанием на номер предыдущего листка нетрудоспособности (постановление АС Волго-Вятского округа от 28.12.2016 № Ф01-5726/16);
— дата установления инвалидности не соответствует дате регистрации документов в бюро МСЭ (постановление АС Северо-Кавказского округа от 28.01.2019 № Ф08-11199/18);
— не заполнена строка «место работы» (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2018 № Ф02-7458/17).
… или не быть
А когда же контролеры все-таки вправе отказать в зачете пособия? Из доводов, которые приводят суды, следует, что отказать в зачете пособия контролеры могут, только если будет выявлен факт отсутствия наступления страхового случая. Это подтверждается разъяснениями, которые дал Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.11.2013 № 9383/13.
Высшие арбитры указали, что не любое нарушение порядка выдачи листков временной нетрудоспособности свидетельствует о незаконности произведения выплат по социальному страхованию. Гражданско-правовая ответственность может иметь место только при наличии причинно-следственной связи между фактом выдачи листка нетрудоспособности при отсутствии страхового случая и причинением в связи с этим убытков, связанных с незаконной выплатой пособия по временной нетрудоспособности.
Ошибку допустил работодатель
Суды встают на защиту компаний и когда ошибки в оформлении листка временной нетрудоспособности допущены со стороны работодателя. Так, записи в листке должны выполняться чернилами черного цвета гелевой, капиллярной или перьевой ручкой, а ошибки нельзя исправлять с помощью корректирующего или иного аналогичного средства (п. 65 Порядка). Между тем иногда работники бухгалтерии не соблюдают эти требования и заполняют листок нетрудоспособности ручкой синего цвета, а ошибки исправляют путем их замазывания корректирующим средством. Именно такой случай был рассмотрен АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.07.2015 № Ф04-20576/2015.
Суд указал, что допущенные ошибки носили устранимый характер, при этом фондом не доказано, что недостатки в оформлении больничных листов влияют на данные, имеющие существенное значение для принятия к зачету расходов по обязательному социальному страхованию. Ни факт выдачи листка нетрудоспособности, ни выплата работнику пособий по социальному страхованию не поставлены фондом под сомнение, уплата страхователем соответствующих страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством фондом также не оспаривается.
Таким образом, у него не было оснований для непринятия к зачету расходов компании на выплату пособия.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.07.2014 № Ф07-4852/2014, где рассматривалась ситуация, когда в листке нетрудоспособности отсутствовала подпись главного бухгалтера. Определением Верховного суда РФ от 07.11.2014 № 307-КГ14-3074 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
А в постановлении от 26.09.2018 № Ф06-37202/2018 АС Поволжского округа указал, что нарушение страхователем порядка заполнения поля «страховой стаж» листка нетрудоспособности не свидетельствует об отсутствии оснований для выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу. К такому же выводу пришел и АС Волго-Вятского округа в постановлении от 26.10.2018 № Ф01-4805/2018 в ситуации, когда в листке нетрудоспособности страховой стаж вообще не был указан.
Если компания потеряла больничный
Не является основанием для отказа в зачете пособия и утеря компанией листков временной нетрудоспособности. Такая ситуация была рассмотрена в Определении Верховного суда РФ от 27.09.2018 № 307-КГ18-14530.
При проведении проверки компании контролеры из ФСС России не приняли к зачету расходы на выплату пособия по временной нетрудоспособности в связи с тем, что они не подтверждены документально (компанией были утеряны листки временной нетрудоспособности).
Суды трех инстанций и Верховный суд встали на защиту компании. Они указали, что сам по себе факт непредставления листков нетрудоспособности в связи с их утратой страхователем не является достаточным основанием для отказа в принятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения при наличии иных документов, подтверждающих обоснованность соответствующих выплат.
Компания обращалась в медицинские учреждения за подтверждением выдачи листков нетрудоспособности своим работникам, а также с просьбой о выдаче их дубликатов. В ответах медицинских учреждений содержатся сведения о выданных листках нетрудоспособности, с указанием серий и номеров листков нетрудоспособности, о фамилиях, именах, отчествах работников, которым были выданы листки нетрудоспособности, о периодах их нетрудоспособности. Также лечебными учреждениями представлены копии корешков листков временной нетрудоспособности. Данные ответы медицинских учреждений компания предоставила фонду в ходе проверки.
Кроме того, она представила приказы о приеме работников на работу, расчетную ведомость за проверяемый год, расчеты пособий по временной нетрудоспособности на каждого работника, расчетные листки работников, документы, подтверждающие выплату пособий по временной нетрудоспособности.
В результате суды пришли к выводу, что содержащаяся в представленных компанией документах информация позволяет установить наличие трудовых отношений между страхователем и застрахованными лицами, факт наступления страховых случаев, периоды временной нетрудоспособности застрахованных лиц и несение страхователем соответствующих расходов. Они отметили, что действующим законодательством не предусмотрена повторная выдача листков нетрудоспособности взамен утраченных. В случае утраты таких листков правомерность произведенных расходов может быть подтверждена иными документами, включая письма лечебных учреждений, которые в совокупности содержащихся в них сведений подтверждают, что утраченные листки нетрудоспособности действительно выдавались застрахованным лицам и предъявлялись к оплате страхователю. При наличии такой информации, позволяющей проверить обоснованность произведенных расходов на выплату пособий работникам, у фонда отсутствовали правовые основания для непринятия к зачету расходов компании.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении АС Московского округа от 01.09.2016 № Ф05-12899/2016 (Определением Верховного суда РФ от 28.12.2016 № 305-КГ16-17521 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
Последствия для страховых взносов
Непринятие соцстрахом к зачету пособий по временной нетрудоспособности влечет за собой еще одну проблему. На такие суммы контролирующие органы пытаются начислить страховые взносы.
На наш взгляд, на суммы пособий по временной нетрудоспособности, которые территориальное отделение ФСС России не приняло к зачету, страховые взносы начислять не надо. Ведь данные выплаты хоть и произведены в рамках трудовых отношений, но не являются вознаграждением за труд. Однако чиновники считают иначе.
Позиция контролеров
По мнению Минфина России и ФНС России, суммы начисленных работнику выплат, которые не являются выплатами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию по причине непринятия к зачету территориальным органом ФСС России, подлежат обложению страховыми взносами. Такая точка зрения содержится в письмах ФНС России от 05.03.2018 № ГД-4-11/4193@, от 22.09.2017 № ЕД-4-15/19093, Минфина России от 01.09.2017 № 03-15-07/56382. Аргументируется такой подход так.
Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ). При этом база по страховым взносам определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма облагаемых выплат и иных вознаграждений, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом (п. 1 ст. 421 НК РФ). Перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен в ст. 422 НК РФ. В него включены пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ). То есть в общем случае больничные не облагаются страховыми взносами.
В части 1 ст. 1.4 Закона № 255-ФЗ сказано, когда территориальный орган ФСС России может вынести решение о непринятии расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Это произойдет, если организация выплатила работникам пособие:
— с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— при отсутствии документов;
— на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов.
Если продолжить логическую цепочку рассуждений финансистов, то получается, что не принятое к зачету пособие перестает быть страховым обеспечением по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Следовательно, на такие выплаты положения подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ не распространяются. Значит, данные суммы включаются в базу по страховым взносам, так как выплаты произведены при наличии трудовых отношений между организацией и работниками.
А специалисты ФНС России в письме от 05.03.2018 № ГД-4-11/4193@ разъяснили, что в случае непринятия территориальным органом ФСС России к зачету расходов на выплату страхового обеспечения компания должна представить в налоговые органы уточненный расчет по страховым взносам. Напомним, что форма расчета и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@ (далее — Порядок).
Налоговики отметили, что согласно Порядку при расчете сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством организации в соответствующих строках и графах приложения № 2 к разделу 1 расчета отражают суммы выплат и иных вознаграждений, которые признаются объектом обложения страховыми взносами.
По мнению специалистов ФНС России, в случае получения организацией решения территориального органа ФСС России о непринятии к зачету расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности компания должна уточнить данные о суммах выплаченных пособий на сумму неподтвержденных расходов. Одновременно суммы начисленных работнику выплат, которые не являются пособиями по причине непринятия к зачету территориальным органом ФСС России, подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке.
Согласно п. 1.2 раздела I Порядка при обнаружении организацией в сданном в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Точка зрения арбитров
С позицией чиновников категорически не согласны суды, причем на высшем уровне. Правда, благоприятные для компаний решения были вынесены по спорам, которые возникли в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ). Но, на наш взгляд, приведенными аргументами можно воспользоваться и сейчас, так как положения Закона № 212-ФЗ и главы 34 «Страховые взносы» НК РФ практически идентичны.
Арбитры указывают, что согласно п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (сейчас аналогичная норма содержится в подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ). Отказ территориального органа ФСС России в принятии к зачету расходов по выплате пособий не может изменить статус выплаченных средств. Они по-прежнему являются страховым обеспечением, так как выплата пособия обусловлена наступлением страхового случая (болезни работника). Указанные суммы сохраняют свою социальную направленность и не являются вознаграждением за выполнение работником трудовых функций.
Действующее законодательство не содержит норм, обязывающих включать в базу для начисления страховых взносов не принятые к зачету суммы выплаченного пособия. Поэтому данные выплаты не могут квалифицироваться как объекты обложения страховыми взносами. К такому выводу пришел Верховный суд РФ в определениях от 04.08.2017 № 308-КГ17-680 и от 11.08.2017 № 310-КГ17-10343.
Нижестоящие суды также на стороне компаний (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.09.2018 по делу № А56-99789/2017, от 28.09.2017 по делу № А27-5175/2017, от 19.09.2017 по делу № А27-516/2017, Волго-Вятского округаот 23.08.2018 по делу № А29-9742/2016, Уральского округа от 24.08.2018 по делу № А50-40657/2017, от 01.09.2017 по делу № А76-23412/2016, Северо-Западного округа от 15.08.2016 по делу № А13-10649/2015). Арбитры отмечают, что суммы не принятых к зачету расходов не могут быть автоматически признаны выплатами в пользу работников в рамках трудовых отношений, на которые начисляются страховые взносы. Кроме того, выявленные территориальным органом ФСС России ошибки и (или) нарушения не могут являться безусловной причиной для непризнания наступившей нетрудоспособности работника страховым случаем. Как видите, в случае возникновения спора у компаний есть хороший шанс выиграть судебное разбирательство.
