Ежегодно государство выделяет значительные суммы на поддержку бизнеса, предоставляя коммерческим организациям и предпринимателям бюджетные субсидии. Причем такие средства могут поступать не только из федерального, но и из региональных и даже местных бюджетов. Правила налогового учета субсидий часто претерпевают изменения. Вот и 2019 г. в этом отношении не станет исключением. О том, как правильно вести учет подобных поступлений, а также расходов, проведенных за их счет, с учетом последних поправок в Налоговый кодекс, мы сегодня и поговорим.
Налоговый учет полученных субсидий зависит от конкретных обстоятельств получения и расходования государственных денег. Поэтому для того чтобы избежать рисков, связанных с нецелевым использованием субсидии, и правильно заплатить налоги при получении бюджетных средств, бухгалтеру необходимо очень внимательно изучить договор (соглашение) о предоставлении субсидии.
Налог на добавленную стоимость
Включение субсидии в налоговую базу
Следует ли увеличивать налоговую базу по НДС на сумму полученной субсидии? Для решения этого вопроса обратимся к ст. 162 НК РФ. В соответствии с положениями подп. 2 п. 1 этой статьи налоговую базу по НДС увеличивают суммы, которые получены за реализованные товары, работы или услуги в виде финансовой помощи, а также в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой товаров, работ или услуг.
С учетом этой формулировки получается, что базу по НДС нужно увеличить на субсидии, которые получены налогоплательщиком в счет оплаты реализуемых товаров, работ или услуг, облагаемых НДС, то есть на субсидии, которые получены в счет возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Исключение составляют субсидии, которые получены в связи с применением государственных регулируемых цен или цен с учетом льгот (включая скидки на цену без НДС) для отдельных потребителей. Они при определении налоговой базы не учитываются на основании п. 2 ст. 154 НК РФ (письма Минфина России от 10.05.2018 № 03-07-11/31174, от 25.04.2018 № 03-07-11/28036 и от 02.04.2018 № 03-07-15/20870, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 по делу № А38-6048/2011).
Не увеличивают налоговую базу по НДС и субсидии, полученные с целью финансирования затрат на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав) (письмо Минфина России от 02.04.2018 № 03-07-15/20870). При этом порядок предоставления субсидии — до приобретения соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) или в качестве компенсации ранее понесенных затрат — значения не имеет. И в том и в другом случае такие субсидии НДС не облагаются, поскольку не связаны с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги).
Проблемы вычета «входного» НДС
Одним из распространенных оснований предоставления субсидий является компенсация затрат, которые провел налогоплательщик, работающий в той или иной субсидируемой отрасли. И как уже упоминалось, деньги могут выдаваться как «на будущее», так и «задним числом», на компенсацию уже понесенных затрат.
В обоих случаях налогоплательщик может приобретать товары (работы, услуги), которые используются им в субсидируемой деятельности, фактически за счет полученных бюджетных средств. И тут возникает вопрос о применении налоговых вычетов «входного» НДС в отношении таких покупок. Ведь де-факто они и так оплачены за счет бюджета: насколько правомерно возвращать еще и НДС?
Ответ находим в ст. 170 НК РФ. Действующий с 1 января 2018 г. п. 2.1 этой статьи говорит, что налог к вычету не принимается по товарам, работам, услугам, имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, которые оплачены за счет субсидий, полученных из бюджетов любого уровня.
При этом с 1 января 2019 г., благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ, разрешен спорный вопрос о возможности применения вычета по покупкам, которые оплачены за счет субсидии лишь частично. Новый абз. 2 п. 2.1 ст. 170 НК РФ гласит, что в таком случае налог принимается к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется как отношение сумм собственных средств к общей стоимости покупки с учетом НДС. Заметим, что эти же поправки сняли с налогоплательщиков НДС обязанность по ведению раздельного учета затрат, осуществляемых за счет субсидий, если таковые предоставлены на приобретение конкретных объектов.
На практике также часто встречается ситуация, когда субсидия выделяется организации на тот или иной проект на условиях софинансирования. То есть соглашением о выделении государственных денег прямо предусмотрено, что они направляются на конкретные объекты, а все остальное компания покупает за свой счет.
В этом случае по тем товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые приобретаются хотя и в рамках субсидируемого проекта, но не за счет субсидий, а за счет собственных средств организации, предъявленные (уплаченные) суммы НДС могут быть приняты к вычету на общих основаниях. Положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ на такие покупки не распространяются.
В ситуации, когда налогоплательщик получает субсидию авансом, то есть сначала финансирование, потом затраты, все предельно ясно: вычета по покупкам, оплаченным такими бюджетными деньгами, не будет. А как быть, если субсидия выделена постфактум? То есть на возмещение расходов, уже понесенных налогоплательщиком.
Тут работают правила подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае получения субсидий из бюджетов любого уровня на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Причем для целей восстановления не важно, включали ли субсидии в себя собственно сумму НДС.
При этом прямо указано, что налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком получена субсидия, и в размере, ранее принятом к вычету. А если субсидия покрывает не все затраты налогоплательщика, то НДС восстанавливается в части, приходящейся на субсидию. В любом случае суммы восстановленного налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов.
В этой части с января следующего года также произойдут изменения. Так, в новой редакции подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ законодатель отдельно предусмотрел ситуацию, когда субсидия выделяется без указания конкретного объекта, по которому возмещаются затраты. В этом случае налогоплательщику нужно будет восстановить приходящуюся на долю субсидии сумму НДС по всем приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, которая была принята к вычету в предыдущем году. Доля восстанавливаемого НДС в этом случае определяется исходя из суммы субсидии и общих расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения субсидии. При этом восстановление все равно проводится именно в периоде получения субсидии, то есть подавать уточненку за год, предшествующий году получения государственных денег, не потребуется.
Налог на прибыль
Право вообще не учитывать государственные деньги имеется, только если субсидия предоставлена на финансирование (целевое финансирование) капитального ремонта общего имущества многоквартирного дома (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Понятно, что воспользоваться этим правом могут только специализированные организации, осуществляющие управление жилым фондом. Им надо дополнительно учитывать, что стоимость имущества (работ, услуг), приобретенных за счет такой субсидии, в расходах не учитывается (п. 17 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 13.02.2018 № 03-03-06/1/8532).
Прочие субсидии, полученные обычными организациями, учитываются во внереализационных доходах. Порядок же такого учета поставлен в зависимость от вида субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2016 № 03-03-05/27752).
Субсидия на приобретение основных средств
Субсидия на финансирование приобретения (создания, реконструкции, модернизации) основных средств учитывается во внереализационных доходах по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 10.11.2017 № 03-03-06/1/74253 и от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15754). Это означает, что такая субсидия будет учитываться в доходах частями: на дату начисления амортизационной премии и далее ежемесячно по мере начисления амортизации. Сумма признаваемой в доходах субсидии исчисляется исходя из сумм амортизационной премии и амортизации, признаваемых в данном отчетном периоде. Если полученная субсидия соответствует сформированной в налоговом учете первоначальной стоимости приобретенного за счет нее основного средства, в доходы и расходы пойдет одна и та же сумма. Если же первоначальная стоимость превышает размер субсидии, сумма учитываемой в доходах субсидии исчисляется пропорционально доле субсидии в сумме затрат на приобретение этого объекта.
Субсидия на компенсацию уже понесенных расходов на приобретение основных средств учитывается в доходах тоже частями, но иначе. На дату получения субсидии в доход включается часть, равная сумме амортизационной премии и амортизации, начисленных к этому моменту по основному средству в налоговом учете. А далее ежемесячно при начислении в налоговом учете амортизации по этому объекту основных средств отражается доход в сумме амортизационных отчислений (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779).
Наконец, во всех случаях, когда объект основных средств, на который была получена субсидия, выбывает до момента полной амортизации, в доходы включается остаток суммы субсидии, которая на дату выбытия еще не была учтена при налогообложении. Это прямо предусмотрено п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Прочие субсидии
Субсидия на финансирование расходов, не связанных с приобретением основных средств, по правилам ст. 271 НК РФ включается в доходы в тех же суммах и в тех же периодах, в которых признаются расходы, понесенные за ее счет. Но до бесконечности растянуть эти доходы все же не получится: на 31 декабря третьего года, считая с года получения субсидии, вся неизрасходованная до этого момента сумма должна попасть в доходы (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). Например, субсидия, которая получена в 2018 г., может учитываться постепенно по мере осуществления расходов в 2018, 2019 и 2020 гг. Но неучтенный остаток субсидии, если таковой будет, все равно попадет в доходы 31.12.2020 (письмо Минфина России от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42053).
Если же такая «прочая» субсидия предоставляется уже после того, как субсидируемые затраты понесены (то есть на компенсацию расходов), то она включается в доходы единовременно на дату получения (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
Аналогичным образом учитывается и субсидия на возмещение выпадающих доходов. Хотя и здесь не обошлось без исключения.
Субсидия, целью которой является возмещение недополученной выручки от реализации товаров (работ, услуг) по регулируемому тарифу, учитывается в доходах одновременно с выручкой (письмо Минфина России от 21.11.2017 № 03-03-06/3/76700). Связано это с тем, что такие суммы высшие судебные инстанции расценивают именно как часть выручки от реализации (п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 № 15187/09).
При этом, как отмечается в письме Минфина России от 10.05.2018 № 03-07-11/31174, это исключение применимо только к ситуации, когда бюджетные деньги выделяются с целью компенсировать разницу между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации. Субсидии же, цель которых — компенсировать убыток, который получен организацией при реализации товаров, работ или услуг по регулируемым ценам (тарифам), под это исключение не подпадают. Их надо учитывать строго на дату получения.
Упрощенная система налогообложения
Субсидии, получаемые налогоплательщиками, применяющими УСН, подчиняются отдельным правилам, которые закреплены непосредственно в главе 26.2 НК РФ. Впрочем, и здесь все зависит от оснований получения субсидии и целей, на которые она предоставлена.
Специальный порядок
Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает особенности включения в доходы трех видов субсидий:
1) на содействие самозанятости безработных и стимулирование открытия новых рабочих мест для трудоустройства безработных;
2) получаемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;
3) по сертификату на привлечение трудовых ресурсов.
Все эти субсидии разрешено учитывать в доходах не на дату получения, а постепенно в течение нескольких налоговых периодов (в течение трех — для субсидий первого и третьего вида, двух — для субсидий второго вида). Причем доходы по таким субсидиям учитываются одновременно с соответствующими расходами. И если по окончании соответствующего (третьего или второго) налогового периода останется неучтенная часть субсидии, то она включается в состав доходов единовременно на последнее число этого периода.
Таким образом, для упрощенцев, получающих финансовую поддержку из бюджета по вышеуказанным основаниям, доходом фактически является не вся субсидия целиком, а только ее часть, которая не была использована по целевому назначению в течение двух или трех налоговых периодов. В полном объеме такие субсидии могут включаться в доходы только лишь в случае нарушения условий их предоставления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Заметим также, что такой порядок признания сумм субсидий в составе доходов не зависит от выбранного объекта налогообложения. Это прямо закреплено в абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому даже если компания или индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, они тоже вправе вести учет расходов, осуществленных в рамках субсидии, отражая их в Книге учета доходов и расходов (письма Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62961 и ФНС России от 20.03.2015 № ГД-3-3/1078@). И в этом случае в доходы будет попадать только неизрасходованная часть субсидии. Соответственно, если субсидия полностью израсходована таким налогоплательщиком на установленные цели, то дохода у него не возникает и в декларации данная субсидия не отражается (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-11-11/14751).
Прочие субсидии
Что касается всех других субсидий, то каких-либо специальных условий их учета для целей УСН не установлено. А значит, если данная субсидия не подпадает под действие ст. 251 НК РФ, то она в полном размере включается в состав доходов на дату поступления денег.
В этой связи стоит подробнее остановиться на применении положений ст. 251 НК РФ к бюджетным деньгам.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Но данный пункт Кодекса, как следует из его содержания, относится исключительно к некоммерческим организациям, следовательно, не применяется в рассматриваемом случае (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2016 № Ф02-934/2016 по делу № А78-8406/2015).
Кроме того, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, по перечню таких доходов и при выполнении условий, поименованных в указанной норме. В частности, от включения в состав доходов освобождены субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям. А вот субсидии, полученные коммерческими организациями, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не поименованы.
Иных оснований для исключения таких бюджетных средств из состава доходов ст. 251 НК РФ также не содержит. А значит, субсидии, выделяемые коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям, для целей налогообложения не признаются целевыми поступлениями и подлежат учету при определении объекта налогообложения по УСН (письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03-04-07/50654).
Таким образом, средства, полученные коммерческой организацией или предпринимателем в качестве субсидий, которые прямо не поименованы в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения на дату их получения (см. также письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-06/2/815 и от 17.12.2010 № 03-04-06/3-308, ФНС России от 30.09.2011 № ЕД-4-3/16115@). Но при этом и расходы, произведенные за счет указанных субсидий, учитываются при определении налоговой базы в общем порядке (письма Минфина России от 29.06.2015 № 03-11-06/2/37312 и от 29.04.2015 № 03-11-11/24751).
И в заключение еще два важных для УСН момента. Во-первых, получателям субсидий нужно помнить, что государственные деньги, отраженные в доходах, учитываются при определении лимита, дающего право на применение данного спецрежима (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2016 № Ф02-934/2016). Другими словами, если с учетом субсидии доходы превысят 150 млн руб., то налогоплательщик утратит право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
А во-вторых, суммы субсидии отражаются в составе внереализационных доходов. Следовательно, включаются в расчет суммы минимального налога в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-3-3/1078@).