В прошлом номере мы рассказали о правовых позициях, которые привел Президиум Верховного суда РФ в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением спецрежимов от 4 июля 2018 г. (далее — Обзор), в отношении упрощенной системы. Сегодня мы поговорим о выводах, сделанных высшими арбитрами по патентной системе налогообложения.
Доходы, полученные после окончания срока патента
Высшие арбитры включили в Обзор ситуацию, рассмотренную Верховным судом в Определении от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404. Вот в чем заключался спор между бизнесменом и налоговой инспекцией.
Индивидуальный предприниматель занимался ремонтом жилых помещений и по этому виду деятельности получил патент. В период применения данного спецрежима он заключил договор подряда. Работы были выполнены. Однако заказчик рассчитался с предпринимателем уже после того, как срок, на который был выдан патент, истек и бизнесмен перешел на упрощенную систему.
Индивидуальный предприниматель решил, что раз работы были выполнены в период действия патента, то полученные доходы не нужно включать в налоговую базу по УСН. Но вот налоговики с таким подходом бизнесмена не согласились и доначислили ему «упрощенный» налог.
Позиция Минфина России
Следует сказать, что решение налогового органа было вполне предсказуемо. Дело в том, что в письме от 30.03.2018 № 03-11-11/20494 специалисты Минфина России пришли к выводу, что денежные средства за услуги, оказанные в рамках применения индивидуальным предпринимателем ПСН, поступившие после окончания срока действия патента и перехода предпринимателя на упрощенную систему, должны облагаться в рамках УСН. Чиновники привели следующее обоснование своей позиции.
Объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ).
«Патентный» налог рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых индивидуальным предпринимателем применяется ПСН, ведется в книге учета доходов (форма и порядок заполнения такой книги утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н). При этом согласно п. 2 ст. 346.53 НК РФ в целях применения главы 26.5 НК РФ дата получения дохода определяется как день:
— выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, — при получении дохода в денежной форме;
— передачи дохода в натуральной форме — при получении дохода в натуральной форме;
— получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.
Аналогичной позиции специалисты Минфина России придерживались и ранее (письмо от 23.01.2015 № 03-11-12/69636).
Правовая позиция судов
У арбитров не было единой позиции по рассматриваемому вопросу. Некоторые суды поддерживали фискальный подход и вставали на сторону налоговиков (постановления АС Северо-Западного округа от 22.06.2017 по делу № А26-9550/2016, от 30.11.2017 по делу № А42-8920/2016). Другие занимали позицию предпринимателей (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.2015 по делу № А45-5494/2015).
Интерес представляет дело, которое дошло до Верховного суда РФ и было рассмотрено в Определении от 25.05.2018 № 307-КГ18-2404. В нем бизнесмен сначала выиграл судебное разбирательство в суде первой инстанции, а потом в апелляции. Принимая решение в пользу предпринимателя, арбитры отметили, что денежные средства, поступившие на счет ИП после окончания срока действия патента, но связанные с выполнением работ, в отношении которых налогоплательщиком ранее был получен патент за соответствующий период, не могут формировать базу по иной системе налогообложения. Поэтому налоговики не правомерно произвели доначисление «упрощенного» налога.
Налоговый орган не согласился с решением арбитров и оспорил его в окружном суде. Кассация, а затем и Верховный суд РФ, встали на сторону контролеров. Суд округа отменил решение нижестоящих судов и отказал в удовлетворении требований предпринимателя. Приведем логику рассуждений арбитров.
Исходя из п. 2 ст. 346.53 НК РФ, датой получения дохода в денежной форме в рамках патентной системы налогообложения является день выплаты дохода (перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц).
Таким образом, доходом, полученным в рамках патентной системы налогообложения, являются денежные средства, поступившие на расчетный счет налогоплательщика с момента, когда индивидуальный предприниматель находился на патентной системе налогообложения, и до момента, когда истекло действие патента.
В том случае, когда оплата за ранее выполненные работы приходит в период применения упрощенной системы, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ поступившие суммы должны учитываться при формировании налоговой базы по «упрощенному» налогу.
Данный вывод был поддержан Президиумом Верховного суда РФ.
Нулевая ставка для «перерожденных» предпринимателей
Пунктом 3 ст. 346.50 НК РФ предусмотрено, что субъекты РФ могут устанавливать нулевую ставку по ПСН для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих региональных законов и осуществляющих деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг населению. Такая поддержка малого бизнеса действует до 1 января 2021 г.
А может ли бизнесмен претендовать на нулевую ставку, если он ранее уже был индивидуальным предпринимателем, затем снялся с учета, а потом вновь зарегистрировался в налоговых органах в качестве индивидуального предпринимателя?
Налоговый кодекс не дает на этот вопрос ответа.
Позиция Минфина России
Специалисты финансового ведомства считают, что налоговая ставка в размере 0% устанавливается законами субъектов РФ только для индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов. Поэтому так называемые «налоговые каникулы» не применяются бизнесменами, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу региональных законов.
Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 18.12.2017 № 03-11-12/84423, от 23.12.2016 № 03-11-12/77823, от 12.07.2016 № 03-11-11/40882, от 08.04.2015 № 03-11-11/19806.
Правовая позиция судов
В комментируемом Обзоре Президиум Верховного суда РФ отметил, что изучение судебной практики показало отсутствие единообразного подхода судов к разрешению споров, связанных с применением пониженных налоговых ставок, установленных в субъектах РФ для вновь зарегистрированных субъектов предпринимательства, применяющих патентную систему налогообложения. В связи с этим высшие арбитры дали свои рекомендации для решения данного вопроса. Они сообщили следующее.
При толковании п. 3 ст. 346.50 НК РФ необходимо учитывать, что льготные ставки установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания указанной нормы Кодекса следует, что условием применения нулевой ставки является начало осуществления (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина.
Следовательно, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия регионального закона, устанавливающего нулевую ставку, не исключаются из сферы применения положений п. 3 ст. 346.50 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п. 2 ст. 2 НК РФ).
Максимальный размер потенциального дохода для аренды
Максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не может превышать 1 млн руб. При этом конкретные размеры такого дохода устанавливаются региональными законами (п. 7 ст. 346.43 НК РФ).
Патентная система налогообложения может применяться по такому виду деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности (подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ). По данному виду деятельности субъектам РФ дано право определять размер потенциально возможного годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (площадей) (подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ). При этом региональные власти могут увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода не более чем в 10 раз (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Однако из формулировок приведенных норм Кодекса не ясно: относится ли максимальный размер потенциально возможного дохода к одному объекту или ко всем сдаваемым в аренду объектам?
Позиция Минфина России
Финансисты неоднократно рассматривали данный вопрос. Однако единообразием данные ведомством разъяснения не отличаются. Приведем позиции Минфина России в хронологическом порядке.
Первые разъяснения появились в 2013 г. Так, в письме от 30.09.2013 № 03-11-09/40318 специалисты Минфина России рассмотрели порядок определения налоговой базы по ПСН в Самарской области. Законом Самарской области от 27.11.2012 № 117-ГД «О патентной системе налогообложения на территории Самарской области» размер потенциально возможного дохода при сдаче в аренду имущества был установлен в размере 12 000 руб. за 1 кв. м площади по каждому обособленному объекту. При этом п. 4 ст. 2 этого закона по вышеуказанному виду деятельности установлен максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Он составляет 10 млн руб.
Порядок определения налоговой базы прописан в п. 1 ст. 346.48 НК РФ. В этой норме сказано, что она определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду «патентной» деятельности, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ.
Исходя из указанных положений, финансисты пришли к следующему выводу. Если определенная расчетным путем величина потенциально возможного к получению дохода в сумме 31,021 млн руб. (площадь сдаваемых в аренду объектов — 2585,09 кв. м, умноженная на 12 000 руб.) превышает установленный региональным законом максимальный размер (10 млн руб.), то налоговой базой будет максимальный размер потенциально возможного к получению дохода, то есть 10 млн руб.
Получается, что максимальный размер потенциально возможного дохода применяется ко всем сдаваемым в аренду объектам, то есть к доходам по данному виду предпринимательской деятельности в целом.
Но буквально спустя год ведомство сделало другой вывод. В письмах от 27.06.2014 № 03-11-12/31013, от 13.01.2014 № 03-11-10/321 финансисты указали следующее.
Размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода при осуществлении деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду жилых и нежилых помещений (дач, земельных участков), принадлежащих бизнесмену на праве собственности, может быть дифференцирован в зависимости от количества объектов или площади этих объектов. При этом установление размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей) означает, что размер данного дохода может быть установлен:
1) на отдельный обособленный объект;
2) на квадратный метр сдаваемого в аренду (внаем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка.
Согласно подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъектам РФ предоставлено право увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по данному виду деятельности не более чем в десять раз. Указанное увеличение размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в отношении каждого отдельного договора сдаваемого в аренду (внаем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка.
Исходя из этих писем следует, что максимальный размер потенциального дохода применяется не к виду деятельности в целом, а к отдельному объекту (договору).
Правовая позиция судов
До выхода комментируемого Обзора суды не могли прийти к «единому знаменателю» при рассмотрении данного вопроса. Как показывает анализ судебной практики, нижестоящие суды (первой инстанции и апелляции) и кассация придерживались разных подходов. Примером может служить постановление АС Дальневосточного округа от 30.05.2018 № Ф03-1302/2018. В нем был рассмотрен следующий спор между бизнесменом и налоговиками.
Индивидуальный предприниматель применял патентную систему по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности. Налоговый орган рассчитал потенциальный доход по каждому объекту отдельно. По одному из помещений получилось, что размер потенциального дохода, определенный налоговиками, оказался больше максимального размера (10 млн руб.). В связи с этим налоговики установили потенциально возможный доход по такому объекту в размере 10 млн руб.
А вот бизнесмен рассчитал свой доход иначе. Он сравнил общую сумму дохода по всем объектам с максимальным размером. И оказалось, что его доход меньше установленного предела. Посчитав, что его права нарушены, предприниматель обратился в суд.
Суд первый инстанции и апелляция поддержали позицию налоговиков, а кассация встала на сторону бизнесмена. По мнению арбитров, ограничение размера потенциального дохода суммой в 10 млн руб. применяется к виду предпринимательской деятельности в целом, а не к отдельным объектам.
В своем Обзоре Президиум Верховного суда пришел к следующему выводу. Максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода, учитываемого для целей расчета «патентного» налога, применяется по соответствующему виду деятельности налогоплательщика. Вот какой пример из судебной практики привели высшие арбитры.
Предприниматель обратился в инспекцию с заявлением о выдаче патента на право применения ПСН в отношении сдачи в аренду собственной нежилой недвижимости. Инспекция оформила и выдала ему патент с расчетом налога исходя из установленного законом субъекта РФ размера потенциально возможного к получению годового дохода — 5 млн руб. по каждому обособленному объекту аренды (всего бизнесмен сдавал в аренду три объекта). Общую налоговую базу налоговики определили путем суммирования годового дохода по трем объектам аренды (получилось 15 млн руб). Как видите, сумма превысила 10 млн руб., но этот факт налоговики не учли и предложили платить налог исходя из налоговой базы в размере 15 млн руб.
По мнению предпринимателя, такой расчет налоговой базы является неправильным. Ведь указываемая в патенте величина потенциально возможного к получению дохода не должна превышать максимальный размер дохода, устанавливаемый в целом для вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком в субъекте РФ, и составляющий 10 млн руб. В связи с этим при выдаче патента инспекция должна была применить максимальный размер дохода к совокупности всех объектов, в отношении которых предприниматель заявил о применении ПСН.
Суд первой инстанции и апелляция отказали бизнесмену в удовлетворении его требований и признали расчет налоговиков верным. Окружной суд отменил решения нижестоящих судов по следующим основаниям.
Из положений подп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ следует, что субъекты РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от:
— средней численности наемных работников;
— количества транспортных средств, грузоподъемности транспортного средства, количества посадочных мест в транспортном средстве;
— количества обособленных объектов (площадей), а также территории действия патентов.
Таким образом, величина налоговой базы в субъекте РФ может быть дифференцирована в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика. Однако в силу подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ величина налоговой базы в целом по соответствующему виду деятельности не должна превышать предельного значения, составляющего 10 млн руб.
Публичный интерес в данном случае защищен положениями подп 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, согласно которым налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН, если с начала календарного года его доходы от реализации по всем видам деятельности, в отношении которых применяется этот спецрежим, превысили 60 млн руб.
Исходя из приведенного выше правового регулирования и наличия у предпринимателя нескольких обособленных объектов, сдаваемых в аренду, размер потенциально возможного к получению годового дохода по рассматриваемому виду деятельности не мог превышать 10 млн руб.
Ремонт построек, не связанных с проживанием граждан
Индивидуальные предприниматели могут применять ПСН по такому виду деятельности, как ремонт жилья и других построек. Право на это им дает подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Как видите, в данной норме Кодекса ничего не говорится о назначении такого жилья и построек — должны они быть предназначены только для проживания граждан или нет. В связи с этим на практике возникает вопрос: можно ли применять ПСН, если предприниматель делает ремонт в постройках, не связанных с проживанием граждан?
Позиция Минфина России
Свои разъяснения по данному вопросу специалисты Минфина России дали в письмах от 22.05.2018 № 03-11-12/34461, от 14.05.2018 № 03-11-12/32175. Вот в чем заключается позиция финансового ведомства.
Положения главы 26.5 НК РФ не содержат ограничений по видам построек, при осуществлении ремонта которых индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН на основании подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
Для сведения
В Налоговом кодексе не говорится, что следует считать постройкой. Поэтому при решении данного вопроса нужно обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). В нашем случае — к Градостроительному кодексу РФ. Исходя из положений п. 10 ст. 1 ГрК РФ постройка не является объектом капитального строительства. Напомним, что к последним относятся здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено.
Поэтому ПСН нельзя применять в том случае, когда индивидуальный предприниматель осуществляет ремонт объектов капитального строительства. Это подтвердили финансисты в письме от 25.04.2017 № 03-11-12/24822.
А в письме от 25.01.2017 № 03-11-09/3537 Минфин России указал, что нельзя считать постройками объекты офисных и складских помещений, принадлежащие юридическим лицам и используемые ими в производственной деятельности.
Правовая позиция судов
Суды считают, что на ПСН может переводиться только деятельность по ремонту жилья и других построек, связанных с жильем. А деятельность по ремонту нежилых помещений, офисов, складов и иных объектов недвижимости, не предназначенных для проживания граждан и не связанных с эксплуатацией жилых помещений, должна облагаться в рамках иных режимов налогообложения. Такая точка зрения содержится в постановлении АС Волго-Вятского округа от 29.11.2017 № Ф01-5189/2017, № Ф01-5399/2017 (Определением Верховного суда РФ от 30.03.2018 № 301-КГ18-1775 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).
Свой вывод арбитры сделали на основании Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93), утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163 (далее — ОКУН). Исходя из положений этого документа к другим постройкам по виду деятельности «ремонт жилья и других построек» относятся садовые домики, хозяйственные постройки (сараи, навесы летних кухонь и др.), индивидуальные гаражи и другие объекты, связанные с жильем.
Аналогичную позицию высказал Президиум Верховного суда РФ. Высшие арбитры указали, что исходя из ст. 346.43 НК РФ, применение ПСН возможно лишь в отношении тех видов предпринимательской деятельности, которые прямо перечислены в названной статье. По смыслу данной нормы ПСН может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.).
Налоговики запоздали с выдачей патента
Порядок и условия начала и прекращения применения ПСН установлены в ст. 346.45 НК РФ. Так, для перехода на этот спецрежим индивидуальный предприниматель должен подать заявление на выдачу ему патента (п. 2 ст. 346.45 НК РФ). Форма такого заявления утверждена приказом ФНС России от 11.07.2017 № ММВ-7-3/544@.
Заявление подается в налоговую инспекцию по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы. Помимо прочего в заявлении бизнесмен указывает срок, на который он хочет получить патент, и дату начала работы на этом спецрежиме.
В пункте 3 ст. 346.45 НК РФ сказано, что налоговый орган обязан выдать индивидуальному предпринимателю патент в течение пяти дней со дня получения заявления на получение патента. Обратите внимание: при отправке заявления на получение патента по почте днем его представления считается дата отправки почтового отправления, а при передаче заявления по телекоммуникационным каналам связи — дата его отправки (п. 2 ст. 346.45 НК РФ).
Патент выдается индивидуальному предпринимателю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения (п. 3 ст. 346.45 НК РФ).
Как показывает практика, налоговики иногда нарушают срок выдачи патента. По мнению Президиума Верховного суда РФ, выдача патента с нарушением срока (после заявленной бизнесменом даты начала применения ПСН) приводит к изменению периода действия патента и переносу сроков уплаты налога в рамках ПСН. В качестве примера высшие арбитры привели следующий судебный спор.
Индивидуальный предприниматель направил в налоговую инспекцию заявление на получение патента в отношении оказания услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом сроком на шесть месяцев, выбрав дату начала действия патента — начало наступающего календарного года. Инспекция оформила патент, указав начало календарного года в качестве первого дня действия патента, но выдала его только в конце января.
Бизнесмен решил, что в связи с нарушением налоговиками срока выдачи патента начало шестимесячного периода действия патента должно быть перенесено на дату его фактической выдачи. Инспекторы с такой позицией не согласились и указали, что несвоевременная выдача патента не влечет за собой изменение периода его действия.
Спор дошел до суда, который встал на сторону налогоплательщика и пришел к выводу, что он правомерно применял патентную систему с учетом переноса периода действия патента. Аргументировалась такая позиция вышеприведенными положениями ст. 346.45 НК РФ.
Проанализировав указанную норму Кодекса, арбитры вынесли следующий вердикт. При соблюдении установленных требований к применению патентной системы налогообложения налогоплательщик вправе ожидать, что условия применения патентной системы будут установлены в патенте, выданном ему в надлежащий срок. Значит, нарушение срока выдачи патента может учитываться при определении периода действия патента. Иной подход означал бы, что, оплатив патент за соответствующий период в полном объеме, налогоплательщик лишается возможности осуществлять деятельность в той части оплаченного периода, которая приходится на дни просрочки в выдаче патента.
Поэтому предприниматель вправе исчислять срок действия патента со дня фактического получения патента и производить уплату налога в сроки, соответствующие скорректированному периоду действия патента.