1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 62

Вычеты НДС: налоговики ориентируются на судебную практику

В письме от 14.06.2018 № СА-4-7/11482 ФНС России довела до сведения нижестоящих налоговых органов правовые позиции Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, касающиеся вычета НДС по операциям, освобожденным от обложения данным налогом, и операциям, связанным с перевозкой экспортного груза. Специалисты налогового ведомства также дали указания по применению этих правовых позиций при проведении мероприятий налогового контроля.

Вычет по не облагаемым НДС операциям

Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, приведен в ст. 149 НК РФ. При их совершении счет-фактура не составляется (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Но на практике встречаются ситуации, когда по таким операциям продавец выставляет в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой налога. Может ли покупатель принять этот НДС к вычету?

Правовая позиция Конституционного суда

В определениях от 07.11.2008 № 1049-О-О и от 13.10.2009 № 1332-О-О Конституционный суд РФ указал, что в вычете НДС не может быть отказано, если по не облагаемой данным налогом операции ее стоимость была сформирована с учетом НДС.

А в постановлении от 03.06.2014 № 17-П он разъяснил, что лица, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, вправе вступить в правоотношения по уплате данного налога. Положения п. 5 ст. 173 НК РФ возлагают на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем НДС и уплатой его в бюджет. Такой счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ служит для покупателя основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету. При этом Конституционный суд подчеркнул, что возможность выставлять по не облагаемым НДС операциям счет-фактуру с выделенной суммой налога направлена на согласование интересов государства и налогоплательщиков.

Мнение Верховного суда

При вынесении решений высшие арбитры руководствуются вышеуказанной правовой позицией Конституционного суда.

Так, в определениях от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640, № 305-КГ16-8642, № 305-КГ16-7096 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда рассмотрела ситуацию, когда авиакомпания приобретала услуги наземного обслуживания воздушных судов (заправка, уборка, техническое обслуживание и другие), не подлежащие обложению НДС на основании подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. По этим услугам она получала от контрагентов (аэропортов) счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС. Высшие арбитры, руководствуясь положениями п. 5 ст. 173 НК РФ и правовой позицией Конституционного суда, пришли к выводу, что авиакомпания имеет право на вычет НДС по данным счетам-фактурам. Они указали на отсутствие в материалах дела доказательств того, что действия авиакомпании и контрагентов являлись согласованными и направленными на неуплату НДС. Аналогичный вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 15.12.2016 № 305-ЭС16-11189.

А в Определении от 27.11.2017 № 307-КГ17-12461 Верховный суд рассмотрел спор, связанный с применением подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ (работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия). Он указал, что компания, приобретавшая у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению объекта культурного наследия, его реставрации и приспособлению для современного использования и получившая от них счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе была применить соответствующие налоговые вычеты. А подрядные организации обязаны были уплатить НДС в бюджет. При этом Верховный суд сослался на постановление Конституционного суда от 03.06.2014 № 17-П. Делая этот вывод, высшие арбитры также отметили, что доказательств направленности действий компании на получение необоснованной налоговой выгоды в материалах дела нет и налоговый орган получение такой выгоды компании не вменял.

Но если налоговики предъявляют компании претензии по поводу необоснованной налоговой выгоды, суды должны исследовать данный довод. Примером является Определение Верховного суда РФ от 18.04.2018 № 307-КГ17-3553. В этом деле суд также указал на возможность вычета НДС по счетам-фактурам, выставленным при выполнении работ по сохранению объектов культурного наследия. Но при этом он вернул дело на новое рассмотрение в связи с тем, что нижестоящими судами не была дана оценка доводам налоговиков о нереальности выполнения работ силами контрагентов как самостоятельному основанию для отказа в применении вычетов по НДС.

Выводы налоговиков

Из вышеприведенных судебных решений ФНС России сделала следующие выводы:

  • право на вычет НДС связывается с фактом выставления продавцом надлежаще оформленного счета-фактуры с выделенной суммой налога, а не с характером спорной операции (отнесением ее к тому или иному положению ст. 149 НК РФ);

  • налоговый орган не может лишь на основании факта выставления счета-фактуры с выделенной суммой НДС по не облагаемой данным налогом операции отказать в вычете;

  • для отказа в вычете в каждом конкретном случае необходимо исследовать вопрос об обоснованности получения налоговой выгоды проверяемым лицом, в том числе с точки зрения реальности осуществленных им финансово-хозяйственных операций.

Вычет НДС по операциям, связанным с перевозкой экспортного груза

При реализации услуг по международной перевозке товаров, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, применяется нулевая ставка НДС (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). В пункте 18 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» Пленум ВАС РФ разъяснил, что оказание таких услуг несколькими лицами само по себе не препятствует использованию нулевой ставки всеми этими лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных ее этапах. Однако на практике возникают ситуации, когда компания, транспортирующая международный груз на отдельном этапе его перевозки по территории России, за свои услуги выставляет счет-фактуру с выделением НДС по ставке 18%. Можно ли этот НДС принять к вычету?

Позиция Верховного суда

В Определении от 25.04.2018 № 308-КГ17-20263 (подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 19) Верховный суд указал, что налоговая ставка 0% применяется, когда услуги по международной перевозке товаров выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории РФ. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере груза и привлекается к перевозке только в границах территории РФ, налог исчисляется по ставке 18% и принимается заказчиком к вычету.

Если же контрагент знал об экспортном характере груза, но тем не менее выставил по своим услугам счет-фактуру с НДС по ставке 18%, принять этот налог к вычету нельзя. Такой вывод содержится в Определении Верховного суда РФ от 27.04.2018 № 307-КГ18-1802. В этом деле компания получила от контрагентов счета-фактуры с НДС по ставке 18% за услуги по сортировке, хранению и складскому учету лесоматериалов, отправляемых на экспорт, и приняла этот налог к вычету. Налоговики посчитали, что данные услуги на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%, и в вычете отказали. Верховный суд с ними согласился. Он указал, что из условий заключенных договоров следует, что контрагенты были осведомлены об оказании спорных услуг в целях экспортных операций компании. Поэтому выставленные по этим услугам счета-фактуры с НДС по ставке 18% оформлены ненадлежащим образом и не могут служить основанием для вычета налога.

Выводы налоговиков

Учитывая вышеприведенные судебные решения, ФНС России обязала налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля:

  • выявлять обстоятельства, прямо или косвенно подтверждающие нереальность выполнения работ (услуг) силами спорного контрагента и (или) отсутствие реальности предмета договора;

  • посредством анализа налогового и бухгалтерского учета устанавливать, в каком объеме контрагентом исчислен и уплачен в бюджет НДС со спорных операций с налогоплательщиком;

  • устанавливать место реализации услуги по перевозке (организации перевозки) товаров;

  • устанавливать лицо, являющееся декларантом при экспорте груза;

  • осуществлять комплексный анализ первичной и иной документации, полученной от налогоплательщика и его контрагента;

  • проводить допросы должностных лиц указанных организаций, в том числе ответственных за организацию и осуществление перевозки груза;

  • устанавливать, знал ли налогоплательщик о тех нарушениях, которые вменяются его контрагенту (в том числе в силу обстоятельств взаимозависимости и аффилированности с ним);

  • исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им операции связаны с международной перевозкой груза.

Комментируя последний пункт, специалисты ФНС России отметили, что, если контрагент был осведомлен об экспортном характере груза, данный факт сам по себе не может служить основанием для отказа в применении вычетов НДС. При этом они указали на п. 7 ст. 164 НК РФ, который действует с 1 января 2018 г.

Согласно п. 7 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подп. 2.1—2.5, 2.7 и 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по ставке НДС 18% (10%). Но для этого он должен представить в налоговый орган заявление об отказе от применения нулевой ставки НДС. Таким образом, сказанное налоговиками означает, что если контрагент, знавший об экспортном характере груза, выставил за свои услуги счет-фактуру с НДС по ставке 18% (10%), налоговый орган должен выяснить, пользуется ли контрагент освобождением от нулевой ставки, предусмотренным п. 7 ст. 164 НК РФ, или нет. Если пользуется, то вычет по такому счету-фактуре возможен. Если же он заявление об освобождении от нулевой ставки не подавал, принять НДС к вычету нельзя.