1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 25

Преобразование компании: «упрощенка» может перейти по наследству

Вопрос о том, может ли организация на упрощенной системе налогообложения после реорганизации в форме преобразования продолжить применять этот спецрежим без уведомления налоговиков, уже долгое время остается спорным. Специалисты Минфина России настаивают на том, что без соответствующего уведомления права на «упрощенку» нет. А вот высшие арбитры недавно высказали противоположную позицию, с которой согласились налоговики.

Реорганизация в форме преобразования

Пунктом 1 ст. 57 ГК РФ предусмотрено пять форм реорганизаций юридических лиц, среди которых значится и реорганизация в форме преобразования. Эта форма реорганизации используется, когда компания меняет одну организационно-правовую форму на другую (например, АО на ООО). В этом случае обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

По общему правилу компания считается реорганизованной с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации. Исключение предусмотрено только для реорганизации в форме присоединения (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

В пункте 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Закон № 129-ФЗ) сказано, что реорганизация компании в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность.

Правила перехода на «упрощенку»

Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения прописаны в ст. 346.13 НК РФ. В данной норме Кодекса установлены правила перехода на «упрощенку» для вновь созданных организаций. Так, в п. 2 ст. 346.13 НК РФ сказано, что вновь созданная организация вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация признается плательщиком, применяющим УСН, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

К сведению

Из дословного прочтения п. 2 ст. 346.13 НК РФ следует, что вновь созданная организация вправе, но не обязана уведомить налоговиков о желании применять упрощенную систему. Кроме того, Налоговым кодексом не предусмотрена ответственность за то, что компания не уведомит налоговый орган о переходе на УСН в установленные сроки.

Исходя из этого, может сложиться впечатление, что организация не должна сообщать налоговикам о переходе на УСН и спокойно применять этот спецрежим. Но это не так. Согласно подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять «упрощенку» организации, не уведомившие о переходе на упрощенную систему в сроки, установленные п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ.

Как видите, в ст. 346.13 НК РФ речь идет только о вновь созданных организациях, а о порядке перехода на УСН реорганизованными компаниями ничего не говорится. Возникает вопрос: должны ли реорганизованные компании придерживаться правил, предусмотренных п. 2 ст. 346.13 НК РФ? Особенно остро этот вопрос стоит у фирм, реорганизованных путем преобразования. Ведь у них после реорганизации меняется только организационно-правовая форма, а все остальное остается прежним. Более того, такие компании не прекращают вести свою деятельность. Поэтому многие организации считают, что если до реорганизации они применяли «упрощенку», то и после преобразования они имеют право на этот спецрежим без уведомления налоговиков.

Фискальный подход чиновников

Специалисты финансового ведомства считают, что без уведомления налоговых органов о желании работать на «упрощенке» применять данный режим налогообложения нельзя. Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 30.09.2016 № 03-11-11/57115, от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777, от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 № 03-11-06/2/7608, от 07.02.2012 № 03-11-06/2/22. Согласны с ней и налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 № 16-15/112995@, от 08.10.2010 № 16-15/105637). Приведем аргументацию Минфина России.

Свои рассуждения ведомство начинает с анализа положений гражданского законодательства, касающихся реорганизации, а именно п. 4 ст. 57 ГК РФ и п. 1 ст. 16 Закона № 129-ФЗ.

Проанализировав указанные положения, специалисты Минфина России делают следующий вывод: при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо. А раз так, то на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему, который предусмотрен п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, в данном случае действуют те же правила, что и для вновь созданных организаций. То есть созданная в результате преобразования компания, которая до реорганизации применяла «упрощенку», должна уведомить налоговый орган о переходе на данный спецрежим не позднее 30 календарных дней с даты, указанной в свидетельстве о постановке на учет.

Если же организация этого не сделает, то она не вправе применять УСН. Ведь запрет на это установлен в подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, такая компания должна платить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль, НДС и т.д.).

А в письме от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777 специалисты Минфина России указали, что в соответствии со ст. 1 Закона № 129-ФЗ сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ). В частности, в нем указываются сведения об идентификационном номере налогоплательщика (ИНН), код причины постановки (КПП) на учет юридического лица в налоговом органе и дата постановки (подп. «о» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ).

После реорганизации в форме преобразования в ЕГРЮЛ будут записаны сведения о новой компании с другой организационно-правовой формой и новым ИНН (письмо ФНС России от 17.08.2016 № СА-3-9/3770@). Таким образом, в ЕГРЮЛ будет отражена информация о вновь созданной организации.

Борьба судов за правду

Что касается арбитражной практики, то она по данному вопросу неоднозначна. Причем к единому мнению не могут прийти арбитры на уровне Верховного суда РФ. Так, в 2016 г. высшие арбитры пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации у компаний нет права на «упрощенку», а в этом году высказали противоположную точку зрения.

Преобразование без «упрощенки»

Примером судебного решения не в пользу налогоплательщиков является Определение Верховного суда РФ от 20.09.2016 № 307-КГ16-11322. В этом деле был рассмотрен следующий спор.

Организация (ЗАО) с 1 января 2005 г. применяла упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы». 24 ноября 2014 г. в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности ЗАО и о создании юридического лица путем реорганизации этой компании в форме преобразования в ООО.

Компания после преобразования продолжила применять «упрощенку». Однако уведомление о переходе на этот спецрежим было подано в налоговый орган лишь 20 февраля 2015 г., то есть спустя 30 дней после реорганизации.

Налоговики решили, что организация не может применять УСН, так как нарушен срок подачи уведомления, предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ для вновь созданных организаций.

Компания не согласилась с выводами налоговиков и обратилась в суд. По ее мнению, к вновь созданному юридическому лицу (ООО) в порядке универсального правопреемства перешли все права и обязанности реорганизованного в форме преобразования юридического лица (ЗАО), в том числе и право на применение УСН. Подача уведомления о применение УСН 20.02.2015 не может рассматриваться как нарушение срока, поскольку Налоговый кодекс не регламентирует порядок перехода на УСН юридического лица, созданного путем реорганизации.

Суд первый инстанции отказал организации в удовлетворении заявленных требований. А вот апелляционный суд признал ошибочной позицию суда первой инстанции о том, что подача уведомления о переходе на УСН с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 346.13 НК РФ, влечет отсутствие права применять указанный спецрежим.

Апелляция отметила, что вопрос о порядке применения УСН организацией в случае ее реорганизации путем преобразования Налоговым кодексом не регламентирован. Из смысла п. 5 ст. 58 ГК РФ следует, что реорганизация в форме преобразования представляет собой прекращение юридического лица с переводом прав и обязанностей. То есть его деятельность продолжают другие лица с сохранением прав и обязанностей прекращенного юридического лица. Таким образом, с учетом положений ст. 50 НК РФ к вновь возникшему юридическому лицу перешло и право на применение УСН.

Однако суд кассационной инстанции не поддержал выводы апелляции по следующим основаниям.

Реорганизация в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. 1 ст. 16 Закона № 129-ФЗ). Порядок перехода на УСН вновь созданными организациями регламентирован п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Следовательно, законодатель предусмотрел специальные правила перехода на УСН для вновь создаваемых организаций, изъявивших желание использовать данный спецрежим с момента начала своей деятельности. Иных правил глава 26.2 НК РФ не предусматривает.

Кассация не согласилась с применением к рассматриваемой ситуации положений п. 2 и 9 ст. 50 НК РФ. Напомним, что согласно этим нормам при преобразовании правопреемником реорганизованной компании в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшая организация, которая при исполнении возложенных на нее обязанностей пользуется всеми правами в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом для налогоплательщиков.

По мнению арбитров, суд апелляционной инстанции не учел разъяснения Конституционного суда РФ, данные в Определении от 29.01.2015 № 200-О. В нем сказано, что в ст. 50 НК РФ федеральный законодатель предусмотрел, что при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником. Такое правовое регулирование позволяет эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Иные вопросы, связанные с осуществлением отдельных мероприятий налогового контроля, указанное законоположение не регулирует.

Таким образом, при преобразовании правопреемником признается вновь возникшее юридическое лицо лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов прекратившего свою деятельность юридического лица. Поэтому вновь созданная организация (ООО) вправе применять УСН только при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть путем подачи уведомления в налоговый орган. При отсутствии соответствующего волеизъявления в силу подп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организация применяет общий режим налогообложения.

Поскольку заявление о переходе на УСН в рассматриваемом деле компания подала с нарушением установленного срока, инспекция правомерно указала налогоплательщику на отсутствие у него права применить указанный режим налогообложения.

Спор дошел до Верховного суда РФ, который поддержал выводы кассации.

Следует сказать, что такой позиции придерживались и некоторые окружные суды (см., например, постановления АС Северо-Западного округа от 06.05.2016 № А26-6841/2015, Западно-Сибирского округа от 01.03.2016 № А75-8406/2015, Северо-Западного округа от 18.12.2015 № А26-2993/2015).

Надежда есть

Но в судебной практике были решения и в пользу налогоплательщиков. Например, в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 № А45-15968/2015, от 29.07.2016 № А45-15968/2015, ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2015 № Ф03-1820/2015, Московского округа от 18.12.2012 № А40-46740/12-115-273, Уральского округа от 11.07.2011 № Ф09-4136/11-С3 арбитры пришли к выводу, что преобразованная компания вправе продолжать применять «упрощенку» без подачи уведомления.

А весной этого года с такой позицией согласился Верховный суд РФ в Определении от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454. Расскажем об этом деле подробнее.

Компания путем реорганизации в форме преобразования сменила организационно-правовую форму (с ПАО на ООО). До реорганизации компания применяла УСН. После преобразования организация продолжила применять этот спецрежим. При этом уведомление о переходе на УСН в налоговый орган не представлялось.

Организация считала, что в результате реорганизации в форме преобразования и изменения организационно-правовой формы новая организация не образуется. Поэтому положения ст. 346.13 НК РФ, предусматривающие подачу вновь созданной организацией уведомления о переходе на УСН, в этом случае не применяются.

В связи с непредставлением организацией декларации по НДС налоговики вынесли решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств. Налоговый орган полагал, что если вновь созданная путем преобразования компания не представила уведомление о переходе на УСН, то она не воспользовалась своим правом на применение данного спецрежима. А раз так, то организация работает на общем режиме налогообложения и должна платить НДС и сдавать соответствующие декларации.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Но суды трех инстанций отказали ей в удовлетворении заявления.

Арбитры исходили из того, что в результате преобразования создано новое юридическое лицо, которое вправе применять УСН только при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть путем подачи в налоговый орган соответствующего уведомления. Поскольку уведомление о переходе на УСН компания в налоговый орган не подавала и декларация по НДС не была представлена в установленный срок, суды пришли к выводу о том, что решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке вынесено налоговиками правомерно.

Однако Верховный суд РФ не согласился с такими выводами и признал их ошибочными. Приведем аргументы высших арбитров.

В пунктах 6 и 7 ст. 3 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В рассматриваемом случае суды использовали п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которым установлена обязательность уведомления о переходе на УСН для вновь созданных организаций. Но применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает. Напротив, в отличие от других форм реорганизации, при преобразовании путем изменения организационно-правовой формы компании права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей, изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Высшие арбитры отметили, что особенностью реорганизации в форме преобразования, в результате чего меняется только организационно-правовая форма компании, является отсутствие изменения прав и обязанностей этого реорганизованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников). Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ, от одного лица другому.

Учитывая изложенное, при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, компания была вправе исходить из сохранения за ней в неизменном состоянии права на применение данного спецрежима как неотъемлемого элемента своей правоспособности. При этом из материалов дела следует, что налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение УСН, исчислив авансовый платеж по этому спецрежиму и уплатив его в бюджет.

В итоге Верховный суд РФ отметил решения нижестоящих судов и признал незаконным решение инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке.

Налоговая служба прислушалась к Верховному суду

Как видите, сейчас высшие арбитры на стороне компаний. Более того, с позицией Верховного суда РФ согласились и налоговые органы.

Это подтверждается решением ФНС России от 08.06.2018 № СА-4-9/11150@. В нем налоговики указали, что в главе 26.2 НК РФ отсутствуют специальные правила, регулирующие применение упрощенной системы в случае реорганизации компании. У вновь созданной в результате преобразования организации не прекращается право на УСН, в том случае когда этот спецрежим использовался ее правопредшественник.

Специалисты ФНС России отметили, что данная позиция согласуется с позицией Верховного суда РФ, изложенной в Определении от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454.