Один из постулатов римского права гласил: «Собственность священна и неприкосновенна». Принцип неприкосновенности собственности закреплен и в Конституции РФ, но с учетом современных реалий. Так, государству предоставлено право принудительно изымать собственность для своих нужд при условии предварительного и равноценного возмещения. Как показывает практика, государство этим правом весьма активно пользуется, изымая принадлежащие компаниям и частным лицам земельные участки, если они необходимы для осуществления тех или иных государственных проектов (строительства дорог, аэропортов, спортивных объектов и т.п.). Давайте посмотрим, в каких же случаях собственность организации может перейти к государству (то есть быть национализирована), какова процедура национализации, что будет с договорными обязательствами, которыми обременена собственность, и как платить налоги с полученного возмещения.
Когда изымут
Как следует из положений ст. 49 Земельного кодекса, изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд — это исключительный случай. При этом в самой ст. 49 ЗК РФ приведены два четких основания, когда такое возможно. Во-первых, это выполнение международных договоров РФ. А во-вторых — строительство (реконструкция) объектов государственного или местного значения при отсутствии других возможных вариантов. В частности, изъять землю у компании государство (в том числе субъект РФ) либо муниципалитет могут для строительства (реконструкции) объектов энергетических систем (в том числе атомных), а также систем электро-, газоснабжения. Также право на национализацию дает строительство объектов систем теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения.
Помимо этого, государство (в широком смысле этого слова) может забрать у собственника земельный участок, если таковой необходим для строительства и реконструкции транспортных объектов, включая дороги и объекты инфраструктуры. Обратите внимание, что речь в Земельном кодексе идет не только об автомобильных, но и железных дорогах.
Наконец, поводом для национализации может стать возведение или перестройка объектов обороны и безопасности, включая линии связи, мосты и прочие инженерно-технические сооружения, и объектов, обеспечивающих космическую деятельность. Следует отметить, что перечень в ст. 49 ЗК РФ является открытым — дополнительные случаи изъятия земель из частной собственности могут устанавливаться федеральными законами.
Как изымут
Решение об изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд принимают органы исполнительной власти соответствующего уровня. Это значит, что подобное решение может исходить как от федерального министерства, так и от органа исполнительной власти субъекта РФ (например, департамента дорожного строительства) и даже от органа местного самоуправления (п. 3 ст. 279 ГК РФ, ст. 56.2 ЗК РФ, п. 5.52 Положения о Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 № 432, подп. 73.1 п. 9 Положения о Федеральной службе безопасности Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 11.08.2003 № 960).
После того как подобное решение принято и официально оформлено, собственнику, у которого изымается участок, направляется письменное уведомление. Сделать это должен тот орган, который принял решение об изъятии (п. 5 ст. 279 ГК РФ, подп. 3 п. 10 ст. 56.6 ЗК РФ). К данному уведомлению прилагается копия решения об изъятии (п. 11 ст. 56.6 ЗК РФ). Уведомление направляется по тому адресу, который был указан собственником при регистрации права собственности (подп. 3 п. 10 ст. 56.6 ЗК РФ). Поэтому рекомендуем следить за актуальностью данного адреса. Кроме того, информация об изъятии земли в обязательном порядке размещается на интернет-сайте того органа, который принял соответствующее решение, и публикуется в прессе по месту нахождения изымаемой недвижимости (подп 1 и 2 п. 10 ст. 56.6 НК РФ).
Получив такое уведомление, собственник участка может обжаловать принятое решение в суде (п. 14 ст. 56.6 ЗК РФ). Если у собственника никаких претензий к государству нет, то далее идет процедура согласования с органом власти величины возмещения. Данная процедура опять же инициируется органом власти. Для этого он направляет собственнику проект соглашения об изъятии земли, в котором как раз и содержится информация о сумме возмещения (п. 12 ст. 56.6, подп. 7 п. 1 ст. 56.9 ЗК РФ).
Соответственно, если условия соглашения собственника устраивают, он его подписывает, получает возмещение, участок переходит к государству, а процедура изъятия на этом заканчивается. Если же вознаграждение собственника не устраивает, он вправе не подписывать соглашение, предложив органу власти свой размер возмещения, подтвержденный документально (п. 9 ст. 56.10 ЗК РФ). Если подобные переговоры не позволят достичь консенсуса, участок будет изъят в судебном порядке. При этом размер возмещения в конечном итоге определит суд (п. 6 ст. 279 ГК РФ).
Сколько заплатят
На порядке определения величины возмещения остановимся отдельно. Следует отметить, что возмещение не обязательно предполагает именно денежную форму. Так, с согласия собственника изымаемой недвижимости ему может быть предоставлен другой земельный участок или другая недвижимость (п. 3 ст. 281 ГК РФ). При этом независимо от формы возмещения (деньгами или недвижимостью) ключевым моментом является определение стоимости изымаемого участка.
Общие правила формирования такой стоимости закреплены и в Гражданском кодексе, и в Земельном кодексе. При определении размера возмещения при изъятии земельного участка в него включаются рыночная стоимость земельного участка, право собственности на который подлежит прекращению, а также убытки, причиненные изъятием, в том числе упущенная выгода. А если на земле располагаются здания и строения, принадлежащие тому же лицу, то сумма возмещения должна учитывать также их рыночную стоимость (п. 2 ст. 281 ГК РФ).
Порядок определения рыночной стоимости конкретизирован в Земельном кодексе. В пункте 1 ст. 56.8 ЗК РФ сказано, что для этих целей должен привлекаться квалифицированный оценщик. А в состав убытков включаются также потери, возникающие в связи с невозможностью исполнения собственником изымаемого участка обязательств перед третьими лицами, в том числе основанных на заключенных с такими лицами договорах (п. 2 ст. 56.8 ЗК РФ).
Проще говоря, если земельный участок планировалось сдать в аренду (и уже был заключен соответствующий договор), но этого не случилось из-за процедуры изъятия, а договором аренды за непредставление участка предусмотрены штрафы, то суммы этих штрафов также будут включены в возмещение.
Наиболее оптимальный порядок расчета суммы возмещения дал Верховный суд РФ. В разделе VI Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации 1 (2014), утвержденного Президиумом ВС РФ 24.12.2014, сказано, что по смыслу п. 2 ст. 281 ГК РФ с учетом положений ст. 280 ГК РФ собственник изымаемого земельного участка вправе претендовать на получение возмещения, необходимого для восстановления его имущественных потерь, которое рассчитывается таким образом, как будто бы изъятия не было. Именно на этот подход и нужно ориентироваться собственнику изымаемого земельного участка при рассмотрении предложений, поступающих от государства.
Дополнительно отметим, что все кадастровые и прочие сопутствующие работы, которые необходимо произвести в связи с изъятием земельного участка, либо в связи с определением его стоимости, проводятся за счет государства. Собственник должен лишь обеспечить доступ соответствующих лиц на свою территорию для осуществления таких работ. Об этом прямо сказано в ст. 56.7 ЗК РФ.
Последствия изъятия
После того как собственник изымаемого участка подпишет соглашение об изъятии либо вступит в силу соответствующее решение суда, для всех лиц, как-то связанных с изъятой землей, наступают юридические последствия, которые имеют некоторые особенности по сравнению с обычной продажей земли.
Во-первых, прекращение права собственности на изымаемую недвижимость происходит только после того, как государство выплатит соответствующее возмещение (п. 2 ст. 56.11 ЗК РФ). А значит, пока этого не произошло, даже подписанное соглашение или вступившее в законную силу решение суда еще не влечет прекращения права собственности.
Во-вторых, при национализации утрата права собственности на изымаемый участок также подлежит государственной регистрации (подп. 6 п. 1 ст. 56.11 ЗК РФ). Это означает, что после того, как государство расплатится с владельцем за изымаемый участок, он еще какое-то время будет числиться его собственником. Ведь право собственности прекратится только с момента государственной регистрации (п. 3 ст. 56.11 ЗК РФ).
В-третьих, со дня прекращения права собственности на землю автоматически перестают действовать все связанные с ней договоры. В частности — договоры залога и аренды этой земли, а также зданий и строений, на ней расположенных (п. 4 ст. 279 ГК РФ). При этом обязанности по расчету с контрагентами остаются за бывшим собственником, то есть государство их на себя не принимает (п. 8 ст. 56.11 ЗК РФ). Поэтому если изымаемая земля или здания и сооружения на ней заложены или сданы в аренду, нужно проследить, чтобы сумма возмещения включала и те деньги, которые придется выплатить контрагентам в связи с прекращением договоров с ними.
В-четвертых, принятие решения об изъятии участка является основанием для одностороннего отказа бывшего владельца от всех обязательств, принятых на себя по различным договорам, связанным с этим участком (п. 4 ст. 279, п. 7 ст. 56.11 ГК РФ). Например, если участок используется компанией для хранения имущества третьих лиц, то, получив уведомление об изъятии земли, организация вправе в одностороннем порядке отказаться от договоров хранения.
Налоговые последствия изъятия
Очевидно, что описанные выше юридические особенности прекращения права собственности при изъятии имущества для государственных нужд самым непосредственным образом влияют на налоговые обязательства собственника.
Так, компания в отношении изымаемой собственности перестает быть плательщикам земельного налога и налога на имущество организаций. Но это произойдет не раньше, чем сведения о прекращении права собственности будут отражены в ЕГРН. До этого момента, как мы уже отмечали, компания остается юридическим собственником недвижимости, а значит, и налогоплательщиком имущественных налогов по данным объектам.
Еще запутаннее ситуация с порядком налогового учета сумм возмещения. Так, контролирующие органы с завидным постоянством настаивают на включении полученных от государства за изъятую недвижимость сумм в состав доходов от реализации. При этом данную сумму можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением изымаемого участка в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Такой подход совсем недавно вновь подтвердили специалисты Минфина России в письме от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, а ранее финансисты его озвучивали в письмах от 17.02.2016 № 03-07-11/8736, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742 и от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334.
Однако данная позиция финансового ведомства не соответствует сложившейся судебной практике. Так, еще в 2009 г. Президиум ВАС РФ указал, что для решения вопроса о включении полученных сумм возмещения в связи с изъятием земельного участка и иного имущества для государственных нужд в налоговую базу при исчислении налога на прибыль основополагающим является соответствие их критериям, установленным Налоговым кодексом. Понятие «доход» раскрывается в ст. 41 НК РФ и представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Такая позиция содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09.
С тех пор подобный подход к юридической сути возмещения при изъятии земли достаточно прочно вошел в судебную практику: в подобных спорах окружные суды постоянно принимают сторону налогоплательщиков (см., например, постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015 по делу № А73-14879/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009). А высшая судебная инстанция отметает все попытки налоговиков обжаловать вынесенные решения (см., например, определения ВАС РФ от 23.09.2009 № ВАС-12144/09 и от 04.07.2007 № 5047/07).
Более того, проведенный нами анализ судебной практики показывает отсутствие подобных споров в последние годы. Это может означать, что при проверках налоговики больше не настаивают на включении данных сумм в доходы. А если и настаивают, то спор заканчивается еще на первом этапе обжалования — в вышестоящем налоговом органе. Подтверждение тому, что инспекторы фактически приняли на вооружение позицию ВАС РФ, находим и в судебной практике за 2017 г. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 03.07.2017 № Ф08-4299/2017 по делу № А32-34614/2016 можно увидеть следующий аргумент, приведенный налоговым органом. В доходы не включаются компенсации только в случае изъятия земельного участка. В этом деле спор шел о налоговом учете компенсации, которая полагалась организации в связи с временным занятием земельного участка. И налоговики доказывали, что она не является компенсацией при национализации. А значит, ее в отличие от возмещения при изъятии земли надо включать в доходы. И в качестве обоснования этого довода налоговики ссылались как раз на постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09.
Также отметим, что подобный подход налоговиков на местах не противоречит официальной позиции их непосредственного начальства. Дело в том, что в 2015 г. ФНС России выпустила письмо, в котором указала следующее. Хотя Минфин России и считает необходимым включать в доходы суммы возмещения при изъятии земельных участков, на практике при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам нужно принимать во внимание позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 (письмо ФНС России от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@).
Таким образом, на сегодняшний день, несмотря на недавнее письмо Минфина России, налоговые риски в связи с невключением в состав доходов суммы возмещения за изъятие земли (и прочей недвижимости) для государственных нужд, являются минимальными. Как показывает практика, такие споры, если и возникают, то разрешаются на досудебной стадии. А в судах по другим спорам инспекторы сами ссылаются на позицию ВАС РФ об освобождении возмещения за изъятую недвижимость от налогообложения.
НДС и изъятие
Несколько особняком в рассматриваемой ситуации стоят вопросы уплаты НДС. Несмотря на то что во всех процитированных выше письмах Минфина России утверждается, что для налоговых целей принудительное изъятие земли равнозначно реализации, так как при этом происходит передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), именно для случаев изъятия земли эти выводы никак не влияют на налоговые обязательства по НДС. Ведь реализация земельных участков объекта налогообложения по НДС не образует (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). И не важно: добровольно отчуждена земля по договору между двумя равноправными сторонами или принудительно по властному решению государства.
Но как быть, если вместе с землей изымаются и другие объекты недвижимости, расположенные на ней? Платить ли НДС с той части возмещения, которая приходится на их стоимость? Однозначного ответа тут снова, к сожалению, не существует.
Как и в случае с налогом на прибыль, контролирующие органы настаивают на уплате НДС по данной операции (письма Минфина России от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369 и от 30.03.2007 № 03-07-11/90, а также ФНС России от 19.03.2010 № 3-1-11/192@ и от 14.12.2007 № 03-1-03/2467). Однако судебные инстанции встают на защиту интересов налогоплательщика, отмечая, что возмещение — это не цена реализации, а компенсация убытков, не связанная с реализацией товаров. Поэтому реализации в том смысле, который этому термину придает ст. 39 НК РФ, в данном случае не происходит. А значит, нет и объекта налогообложения по НДС (постановления АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015 по делу № А32-35014/2013 и ФАС Московского округа от 14.05.2013 по делу № А40-56423/12-107-313).
В то же время, поскольку проведенный нами анализ судебной практики и в этой части показал полное отсутствие подобных споров за последние годы, можно сделать вывод, что неуплата НДС по сумме возмещения, полученного в связи с изъятием недвижимости, значительных рисков для налогоплательщика не несет. Если такие споры и возникают, они решаются на досудебном этапе в пользу налогоплательщика.