1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 616

Как сформировать резерв на оплату отпусков в 2018 г.

Практически каждый бухгалтер сталкивается с необходимостью формировать резерв на оплату предстоящих отпусков. Проанализируем особенности формирования «отпускных» резервов в бухгалтерском и налоговом учете, а также ситуации, когда такие резервы можно не формировать. Кроме того, разберемся с инвентаризацией и корректировкой «отпускного» резерва в налоговом учете.

Формирование резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

В нормативных актах для целей бухгалтерского учета резерв на оплату отпусков называется оценочным обязательством.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010) оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В отношении резерва на оплату предстоящих отпусков все три условия выполняются, поэтому практически каждая компания обязана создавать этот вид резерва.

Однако нормы ПБУ 8/2010 предусматривают небольшое исключение. Так, согласно п. 3 ПБУ 8/2010 его нормы могут не применять организации, которые вправе использовать упрощенные способы учета.

Согласно ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе применять, если иное не установлено настоящей статьей, следующие экономические субъекты:

1) субъекты малого предпринимательства;

2) некоммерческие организации;

3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“».

Таким образом, названные субъекты имеют право не создавать резервы, поскольку вправе вести упрощенный учет.

Важно!

Факт ведения упрощенного учета, как и тот факт, что организация не создает резерв на оплату отпусков, должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Что касается сумм, которые участвуют в формировании названного резерва, это собственно заработная плата сотрудников, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также компенсации за неиспользованный отпуск. Подробнее о способах формирования резерва будет рассказано ниже.

Частота формирования резерва

Законодательством о бухгалтерском учете не установлено, как часто фирма обязана формировать резерв на отпуска в бухгалтерском учете. Поэтому частота формирования резерва зависит от решения самой компании. Резерв создается на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Поэтому в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета надо закрепить частоту формирования резерва (один из вариантов):

— ежемесячно (последнее число месяца);

— ежеквартально (последнее число квартала);

— ежегодно (на последнее число года (31 декабря)).

Для того чтобы закрепить порядок формирования резерва на оплату отпусков в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета укажите фразу примерно следующего содержания: «Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на …» и далее укажите свой вариант — последнее число месяца, квартала или года.

Способы формирования резерва

В настоящее время также не установлен общий порядок формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. Поэтому каждая фирма должна самостоятельно разработать свой алгоритм и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На практике чаще всего используют три способа формирования резерва на отпуска:

— исходя из среднего дневного заработка каждого работника;

— исходя из среднего дневного заработка каждой группы работников;

— исходя из итогов прошлого года.

Но вне зависимости от конкретного способа, выбранного компанией, самым первым шагом будет разделение всех сотрудников в соответствии со счетами учета расходов, на которых отражаются начисление зарплат — 20, 25, 26, 44 и т.д.

Способ 1: исходя из среднего дневного заработка каждого работника

Для того чтобы использовать данный вариант в учетной политике, организации для целей бухгалтерского учета необходимо указать фразу примерно следующего содержания: «Расчет оценочного обязательства для оплаты отпусков осуществляется исходя из среднего дневного заработка каждого работника». Далее в учетной политике следует указать алгоритм расчета резерва, который приведен ниже.

На каждую отчетную дату, которую выбрала фирма, бухгалтер для каждой группы сотрудников (по каждому затратному счету 20, 25, 26 и т.д.) совершает следующие действия.

Первое. Определяет количество неиспользованных дней отпуска в том числе дополнительных дней право на которые у сотрудников уже возникло (вне зависимости от того возникает право на дополнительные дни согласно законодательству или согласно локальным нормативным актам организации).

Второе. Определяет средний дневной заработок каждого сотрудника. В данном случае бухгалтер использует обычный порядок расчет среднего дневного заработка для выплат отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск.

Третье. Определяет размера отпускных с учетом страховых взносов, положенных каждому конкретному сотруднику. Это можно сделать по формуле:

Отпускные с учетом страховых взносов = Количество неиспользованных дней отпуска работника х Средний дневной заработок работника х (1 + Тариф всех страховых взносов для сотрудника в % : 100%.

Четвертое. Определяет сумму резерва на оплату отпусков по всей группе сотрудников (то есть по каждому счету, начисления зарплат — 20, 25, 26, 44 и т.д.).

Пятое. Определяет общую сумму резерва, сложив данные по всем группам.

Пример 1

В отделе продаж трудятся два сотрудника: В.В. Желтенков и А.Р. Страусов. На 31.03.2018 Желтенков имеет право на 6,99 дней отпуска, а Страусов А.Р. — 4,66 дня.

Средний дневной заработок Желтенкова на 31.03.2018 составил 752 руб., Страусова — 674 руб.

Компания платит страховые взносы по общему тарифу — 30%. Право на пониженные ставки у сотрудников на отчетную дату не появилось. Тариф для взносов на травматизм — 0,2%, итого совокупный тариф страховых взносов — 30,2%.

Рассчитаем размер резерва на оплату отпуска для каждого сотрудника отдела продаж с учетом страховых взносов:

— для Желтенкова — 5272,35 руб. [6,99 дней х 752 руб. х (1+30,2% : 100%)];

— для Страусова — 3154,99 руб. [4,66 дня х 675 руб. х (1+30,2% : 100%)].

Итого, размер резерва на 31.03.2018 года по отделу продаж равен 8427,34 руб.

Способ 2: исходя из среднего дневного заработка каждой группы работников

Предлагаемый способ проще, чем предыдущий. В этом случае нет необходимости рассчитывать средней дневной заработок и, соответственно, размер резерва в отношении каждого сотрудника, все расчеты делаются по группе сотрудников в целом.

Для того чтобы использовать этот вариант в учетной политике, организации для целей бухгалтерского учета необходимо указать фразу примерно следующего содержания: «Расчет оценочного обязательства для оплаты отпусков осуществляется исходя из среднего дневного заработка каждой группы работников». Далее в учетной политике следует указать алгоритм расчета резерва, который приведен ниже.

В этом варианте бухгалтеру на отчетную дату, которую выбрала фирма, необходимо осуществить несколько действий.

Первое. Подсчитать количество неиспользованных дней отпуска, в том числе дополнительных дней, право на которые у сотрудников уже возникло по всей группе в целом (вне зависимости от того, возникает право на дополнительные дни согласно законодательству или согласно локальным актам фирмы).

Второе. Подсчитать средний дневной заработок по группе в целом. Это можно сделать по формуле:

Средний дневной заработок по группе работников = Сумма зарплаты, начисленной по группе работников за текущий период : Количество дней в текущем периоде : Количество работников в группе.

Третье. Подсчитать сумму резерва на оплату отпусков по всей группе с использованием формулы:

Сумма резерва на оплату отпусков по группе работников = (Средний дневной заработок по группе работников + Средний дневной заработок по группе работников х Суммарный тариф страховых взносов) х Суммарное количество дней отпуска, на которое имеют право все сотрудники одной группы.

Четвертое. Определить общую сумму резерва, сложив данные по всем группам.

Пример 2

В компании два отдела: административный (два сотрудника) и отдел продаж (три сотрудника).

Сумма зарплаты за март 2018 г. в административном отделе составила — 75 000 руб., в отделе продаж — 70 000 руб.

Согласно учетной политике отчетной датой является последнее число каждого месяца.

Компания платит страховые взносы по общему тарифу — 30%. на 31.03.2018 ни один сотрудник не имеет права на пониженные тарифы страховых взносов. Тариф для взносов на травматизм — 0,2%. Итого совокупный тариф страховых взносов — 30,2%.

На 31.03.2018 общее количество неиспользованных дней отпуска в административном отделе составляет — 9,32 дня, в отделе продаж — 11,65 дней.

Рассчитаем средний дневной заработок каждого отдела на 31.03.2018:

— административный отдел — 1209,68 руб. (75 000 руб. : 31 дн. : 2);

— отдел продаж — 752,69 руб. (70 000 руб. : 31 дн. : 3)

Определим сумму резерва по каждой группе:

— административный отдел — 14679,09 руб. [(1209,68 руб. + 1209,68 руб. х 30,2%) х 9,32 дн.]

— отдел продаж 11 417 руб. [(752,69 руб. + 752,69 руб. х 30,2%) х 11,65 дн.].

Общая величина резерва на оплату отпусков на 31.03.2018 составляет 26096,09 руб.

Способ 3: исходя из итогов прошлого года

Третий способ формирования резерва базируется на показателях прошлого отчетного года. В этом случае в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо указать фразу примерно следующего содержания: «Расчет оценочного обязательства для оплаты отпусков осуществляется исходя из итогов прошлого года с использованием норматива отчислений в резерв». Далее в учетной политике следует указать алгоритм расчета резерва, который мы приведем ниже с указанием всех формул.

Итак, при выборе способа формирования резерва на оплату отпусков исходя из итогов прошлого года, бухгалтеру необходимо будет использовать норматив отчислений в резерв, который рассчитывается на 31 декабря предыдущего года по следующей формуле:

Норматив отчислений в резерв по группе работников = Сумма расходов на оплату отпусков и выплат компенсаций за неиспользованный отпуск (без учета страховых взносов по группе работников за предыдущий год : Сумма расходов на оплату труда (без учета страховых взносов) группы работников за предыдущий год.

Обратите внимание, что величина норматива будет неизменна в течение всего года.

На каждую отчетную дату, которую выбрала фирма, бухгалтеру необходимо будет рассчитать два показателя:

— величина отчислений в резерв по каждой группе сотрудников — рассчитывается по формуле:

Сумма отчислений в резерв по группе работников = (Сумма зарплаты группы работников в текущем периоде + сумма страховых взносов, начисленных на зарплату группы работников в текущем периоде) х норматив отчислений в резерв на оплату отпусков по группам работников;

— общая сумма резерва — определяется путем сложения данных по всем группам.

Пример 3

Сумма расходов на оплату отпусков, в том числе компенсации за неиспользованный отпуск за 2017 г., составила в компании 256 800 руб., сумма расходов на оплату труда за тот же период — 564 700 руб.

Согласно учетной политике отчетной датой является последнее число каждого месяца.

В компании два отдела: административный и отдел продаж.

Сумма зарплаты за март 2018 г. в административном отделе составила 75 000 руб., в отделе продаж — 70 000 руб.

Сумма страховых взносов за март 2018 г. по административному отделу — 22 650 руб., по отделу продаж — 21 140 руб.

Норматив отчислений в резерв на оплату отпусков — 0,45 (256 800 руб. : 564 700 руб.).

На 31.03.2018 сумма отчислений в резерв составляет:

— по административному отделу — 43 942,5 руб. [(75 000 руб. + 22 650 руб.) х 0,45];

— по отделу продаж — 41 013 руб.[(70 000 руб. + 21 140 руб.) х 0,45].

Общая сумма резерва — 84955,5 руб. Именно на эту сумму должен быть начислен резерв по итогам марта 2018 г.

Бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков

В бухгалтерском учете, на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы, предназначенные для предстоящей оплаты отпусков, отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид:

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 96

— отражено создание оценочного обязательства.

На дату начисления среднего заработка по оплате отпуска должно быть отражено:

Дебет 96 Кредит 70

— отпускные выплаты списаны за счет резерва;

Дебет 96 Кредит 69

— взносы во внебюджетные фонды с отпускных выплат списаны за счет резерва.

Отметим, что согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в ситуации, когда недостаточно суммы признанного оценочного обязательства, затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В этом случае в бухгалтерском учете будет сделана запись (на недостающую сумму):

Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 70 (69)

— отпускные и взносы во внебюджетные фонды на сумму недостатка резерва на отпуска.

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т.е. провести инвентаризацию.

Расчет резерва на оплату отпусков в налоговом учете

В налоговом учете порядок формирования резерва на оплату отпусков регламентирован ст. 324.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этого налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В налоговой учетной политике компания обязана закрепить: способ резервирования, предельную сумму отчислений, ежемесячный процент отчислений. Этот процент рассчитывается по следующей формуле:

Процент отчислений в резерв = Предполагаемая сумма годовых расходов на оплату отпусков (включая расходы на страховые взносы) : Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (включая страховые взносы).

Обратите внимание!

Предполагаемые суммы расходов на оплату отпусков и на оплату труда включают в себя расходы на страховые взносы на обязательно пенсионное страхование, ОМС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и взносы «на травматизм».

Ежемесячно расходы на формирование резерва на оплату отпусков, а также суммы израсходованного резерва и его остаток бухгалтеру необходимо отражать в регистре налогового учета.

Инвентаризация резерва на оплату отпусков в налоговом учете

По итогам инвентаризации резерва на оплату отпусков на 31 декабря осуществляется корректировка в налоговом учете этого резерва.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответствующую им сумму страховых взносов, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ установлено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Кроме того, корректировка резерва будет зависеть от решения компания по формированию резерва на расходы по оплате отпусков в следующем налоговом периоде.

Если фирма решит продолжать формировать резерв на расходы по оплате отпусков в следующем налоговом периоде, то сумма резерва за текущий год должна быть равна расходам на оплату отпусков в этом году, в т.ч. всех страховых взносов. Положительный остаток включается в состав внереализационных доходов, а отрицательный — в состав расходов на оплату труда на 31декабря.

Если фирма решит отказаться от резерва на оплату отпусков в следующем налоговом периоде, то весь остаток резерва необходимо включить в состав внереализационных доходов на 31 декабря соответствующего года.