В канун Нового года Президент РФ подписал более 90 законов. Один из них — Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ — внес изменения в порядок налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.
Изменения, касающиеся контролируемых иностранных компаний (КИК), вступили в силу 29 декабря 2017 г. Их действие распространено на прибыль иностранных компаний, определяемую с периодов, начинающихся в 2016 г. (п. 5 ст. 14 Федерального закона от 28.12.2017 № 436-ФЗ, далее — Закон № 436-ФЗ).
Льготы
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ прибыль КИК, участвующей в проектах по добыче полезных ископаемых, осуществляемых в соответствии с заключенными соглашениями, освобождается от налогообложения. Закон № 436-ФЗ внес в эту норму Кодекса изменения. В частности, откорректированы условия для освобождения прибыли КИК от налогообложения. Теперь необходимо одновременное выполнение следующих условий:
-
иностранная организация является стороной соглашений (контрактов) либо создание иностранной организации предусмотрено этими соглашениями (контрактами) и она осуществляет деятельность по добыче полезных ископаемых исключительно на основании и в соответствии с условиями указанных соглашений (контрактов);
-
соглашения (контракты) заключены с государством (территорией), правительством соответствующего государства (территории) или с уполномоченными этим правительством институтами (органами государственной власти, государственными компаниями) либо деятельность в рамках таких соглашений (контрактов) осуществляется на основании лицензии на пользование участком недр (иного аналогичного разрешения, выданного уполномоченным органом такого государства);
-
доля доходов, полученных от участия в соглашениях (контрактах) за период, за который в соответствии с личным законом иностранной организации формируется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не менее 90% общей суммы доходов такой организации по данным ее финансовой отчетности за указанный период либо доходы у такой организации за указанный период отсутствуют.
Установлено, как определяется показатель «Н» в формуле для расчета эффективной ставки налогообложения доходов (прибыли) КИК, которая является участником иностранной КГН. Напомним, что если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) КИК составляет не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, ее прибыль освобождается от налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).
Показатель «Н» представляет собой сумму налога с дохода (прибыли), исчисленного иностранной организацией и ее обособленными подразделениями в соответствии со своим личным законом, и налога на доходы, удержанного с доходов (прибыли) такой организации источником их выплаты. Комментируемый закон дополнил п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ новым подп. 3. В соответствии с ним показатель «Н» для КИК, являющейся участником иностранной КГН, определяется как часть суммы налога, исчисленной в отношении соответствующей иностранной КГН. Эта часть рассчитывается в порядке, устанавливаемом контролирующим лицом самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения в отношении каждой иностранной КГН на основании показателей финансовой отчетности КИК или агрегированных финансовых показателей по КГН в соответствии с одним из следующих способов:
-
пропорционально доле выручки (дохода) КИК в совокупной выручке (доходе) иностранной КГН;
-
пропорционально доле прибыли до налогообложения КИК в совокупной прибыли до налогообложения участников иностранной КГН, не имевших за соответствующий период убытка;
-
пропорционально доле чистых активов КИК в совокупных чистых активах иностранной КГН.
Изменение способа определения показателя «Н» допускается не чаще одного раза в десять лет.
Устранена необходимость двойной подачи в налоговый орган одних и тех же документов, подтверждающих условия освобождения прибыли КИК от налогообложения, в случаях, когда участие российского контролирующего лица в КИК реализовано через иное российское лицо. В пункт 9 ст. 25.13-1 НК РФ добавлено положение о том, что если документы, подтверждающие условия освобождения прибыли КИК от налогообложения, уже были представлены российской организацией, через которую реализовано косвенное участие контролирующего лица в КИК, это контролирующее лицо вправе не подавать вышеуказанные документы. Воспользоваться данным правом можно, только если контролирующее лицо указало в уведомлении о КИК сведения о российской организации, представившей документы.
Учет прибыли
В перечень доходов и расходов КИК, которые не учитываются при определении ее прибыли (убытка), включены суммы доходов от реализации или иного выбытия финансовых активов (долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов) и расходов, признанных при выбытии указанных активов в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения (подп. 1.1 п. 3 ст. 309.1 НК РФ).
Согласно поправкам, внесенным в п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ, прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов рассчитывается как соответствующие доходы, уменьшенные на величину расходов. Если финансовые активы были приняты к учету в 2015 г. или позже, в расходах учитывается их стоимость на дату принятия к учету. А если они были приняты к учету до 2015 г., в расходы включается их учетная стоимость на 1-е число финансового года, начавшегося в 2015 г. Если по состоянию на конец финансового года, в котором произошло выбытие финансовых активов, сведения об их стоимости отсутствуют, она определяется путем корректировки доходов от выбытия указанных финансовых активов на суммы от их переоценки, в том числе убытка от их обесценения, учтенные в финансовой отчетности КИК, за финансовые годы, начавшиеся после 2015 г.
В пункт 5 ст. 309.1 НК РФ добавлено положение, что доходы по операциям с производными финансовыми инструментами признаются доходами от активной деятельности, если они получены от реализации товаров на основании договоров (контрактов), по условиям которых осуществляется поставка базисного актива, или по операциям хеджирования в целях компенсации неблагоприятных последствий, связанных с изменением стоимости соответствующего объекта хеджирования.
Закон № 436-ФЗ внес уточнения в положения п. 8 ст. 309.1 НК РФ, касающиеся определения совокупной прибыли (убытка) КИК за период, предшествующий финансовому году, начавшемуся в 2015 г. Так, установлено, что при расчете вышеуказанной совокупной прибыли (убытка) не учитываются особенности, предусмотренные п. 3 и 3.1 ст. 309.1 НК РФ. Если на последнее число финансового года, непосредственно предшествующего финансовому году, начавшемуся в 2015 г., КИК на праве собственности принадлежат доли в уставном капитале, паи, ценные бумаги, производные финансовые инструменты, переоценка которых по справедливой стоимости не признавалась в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения, совокупная прибыль (убыток) корректируется на накопленную переоценку таких активов по справедливой стоимости.
Установлено, что при определении суммы налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства в отношении прибыли КИК, входящей в иностранную КГН, может быть учтена часть суммы налога иностранной КГН. При этом указанная часть рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ. Данная поправка внесена в п. 11 ст. 309.1 НК РФ.
Перенос убытка КИК
Введено положение, что если налогоплательщик прекращает быть контролирующим лицом КИК, он утрачивает право переноса убытка такой компании на будущие периоды в части, не учтенной им ранее при исчислении прибыли КИК (п. 7.1 ст. 309.1 НК РФ).
В статье 10 Закона № 436-ФЗ определено, что для целей переноса на будущие периоды суммы убытка, полученного КИК за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 г., может применяться порядок определения убытков, установленный старой редакцией п. 8 ст. 309.1 НК РФ. Если же используется новая редакция п. 8 ст. 309.1 НК РФ, перерасчет налоговой базы за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций (НДФЛ) не производится.