1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 66

Борьба с однодневками продолжается

Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» вступил в силу 19.08.2017. Этот закон ждали почти три года, и ожидание сопровождалось бурными обсуждениями, комментариями и тщательным изучением каждого варианта законопроекта. Федеральная налоговая служба 16.08.2017 опубликовала Письмо № СА-4-7/16152@ с разъяснениями для инспекций относительно введенных изменений. Что изменилось?

Презумпция недобросовестности

Налоговое администрирование – сфера, в которой государство последовательно пытается вести диалог с налогоплательщиками. Летние изменения в Налоговый кодекс РФ являются ярким примером такого подхода.

Законодатель вносит изменения в часть первую НК РФ, дополнив его ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Фактически новая норма вводит презумпцию недобросовестности налогоплательщика. Это следует из смысла формулировки в п. 2 ст. 54.1 НК РФ: «налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

– обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».

При этом согласно п. 3 ст. 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Применяться эти изменения будут ко всем камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу этого закона (то есть после 19.08.2017), к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанного дня.

Несмотря на то что в новом законе не вводится термин «необоснованная налоговая выгода», он продолжает идею, заложенную в Постановлении Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Представляется, что чаще всего новые правила будут применяться при проверке налогоплательщиков, среди контрагентов которых налоговым органом будут выявлены фирмы-однодневки.

Письмо ФНС

Федеральная налоговая служба 16.08.2017 опубликовала Письмо № СА-4-7/16152@ с разъяснениями для инспекций относительно введенных изменений.

В письме указывается, что новый закон «определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т. п.», а также на необходимость «обеспечить получение доказательств, свидетельствующих проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды».

Минфин уже высказывался в этом же духе в своем известном Письме от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», которое многие налогоплательщики восприняли как знак «потепления» в подходе к фирмам-однодневкам.

Для налогоплательщика такой подход в первую очередь будет означать, что в ходе налоговых проверок инспекции будут уделять более пристальное внимание именно установлению умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.

Продолжая риторику Постановления № 53 ВАС РФ от 16.10.2016, ФНС России подчеркивает важность одновременного соблюдения условий, указывающих на получение необоснованной налоговой выгоды:

– основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

– обязательство по сделке (операции) исполнено стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

С нашей точки зрения, практически наиболее важной частью данных разъяснений является акцент на особое внимание к исследованию обстоятельств хозяйственной жизни налогоплательщика в противовес применению расчетного метода. Напомним, что раньше расчетный метод в значении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ широко использовался при оценке доказательств в ходе налоговых проверок.

В письме также упоминается важность подконтрольности, которую необходимо выявлять, обращая внимание на использование особых форм расчетов и сроков платежей, а также на согласованность действий налогоплательщиков с контрагентами.

ФНС подчеркивает, что «умышленность действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, могут подтверждать взаимозависимость, транзитный характер операций, особые формы и сроки расчетов, а также другие обстоятельства, свидетельствующие о согласованных действиях участников сделки», но в то же время прямо указывает на недопустимость негативных последствий для налогоплательщика вследствие неправомерных действий его контрагентов второго, третьего и последующего звеньев.

Такие фразы в письме ФНС дают основания надеяться на более лояльный подход со стороны инспекций при проверке длинных цепочек контрагентов в ближайшем будущем.

Важно и то, как ФНС подчеркивает уход от формального подхода, и то, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки. В сложившейся практике налоговые органы уже все чаще ссылаются на реальность операций, и нам представляется, что в свете выхода данного письма при проведении проверок в будущем году налоговый орган будет еще более пристальное внимание уделять цепочкам хозяйственных операций, в которые вовлечен налогоплательщик.

Судебная практика по налоговым спорам

Реальность в судебной практике по налоговым спорам, сложившейся в последнее время, играет очень важную роль. Налогоплательщик, сумевший доказать в суде реальность осуществленных операций, к которым предъявлял претензии налоговый орган, имеет высокие шансы на победу в суде.

Так, в деле «Центррегионуголь» (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399) невозможность проследить всю цепочку от изготовителя к налогоплательщику, а также неисполнение налоговой обязанности поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику сама по себе не стала причиной налоговых последствий для налогоплательщика. Верховный Суд РФ посчитал недостаточным наличие противоречий в данных о движении товара для вывода о получении необоснованной налоговой выгоды при доказанности реальности осуществленных налогоплательщиком операций.

Аналогичную позицию занимают суды в Определении ВС РФ от 06.02.2017 № 305-КГ16-14921 по делу № А40-120736/2015, постановлениях Арбитражного суда ДО от 03.08.2017 №

Ф03-2383/2017 по делу № А51-27540/2016, Арбитражного суда ПО от 26.06.2017 № Ф06-20607/2017 по делу № А57-17335/2016.

Собственно, практика уже складывается таким образом, что налогоплательщик, чтобы принимать к вычету и учитывать в расходах операции, должен доказывать их реальность, а с вступлением в силу новой статьи в НК РФ и с учетом пояснений ФНС можно говорить о том, что это будет главным направлением налогового контроля в ближайшие годы.

Также ФНС делает акцент на уходе от применения оценочных понятий в новой статье НК РФ – и это при том, что Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 16.10.2016 изобиловало такими понятиями, как «разумные экономические причины», «должная осмотрительность» и «добросовестный налогоплательщик», что приводило к разночтениям и невозможности предсказать исход судебного разбирательства в каждом конкретном случае.

Из позитивной практики можно вспомнить Постановление ВАС РФ от 18.09.2007 № 5600/07, определения ВАС РФ от 14.08.2007 № 9982/07 и от 15.10.2007 № 12342/07, постановления ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 03.07.2012 № 2341/12, постановления ФАС ЦО от 29.05.2013 по делу № А35-7542/2012, ФАС ПО от 03.06.2013 по делу № А57-18662/2012, Определение ВС РФ от 05.03.2015 № 302-КГ14-3432, Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399. В этих делах налогоплательщикам удавалось доказать необходимость учета хозяйственных операций в соответствии с их действительным экономическим смыслом с использованием оценочной терминологии Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 16.10.2016.

Несмотря на то что уже есть судебные акты, в которых упоминается ст. 54.1 НК РФ (Решение АС Республики Татарстан от 01.09.2017 по делу № А65-12129/2017), пока еще нет полной ясности, в какую сторону повернется судебная практика по налоговым спорам после принятия поправок в Налоговый Кодекс и разъяснений ФНС России.