Тот факт, что организация — налоговый агент перечислила в бюджет НДФЛ с заработной платы работников до даты ее фактической выплаты, не образует состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ. К такому выводу пришли арбитры в постановлении АС Московского округа от 05.07.2017 по делу № А40-118139/2016.
Суть спора
В ходе налоговой проверки инспекторы обнаружили, что компания на протяжении двух лет уплачивала НДФЛ ранее срока выплаты работникам заработной платы. Налоговики решили, что в этом случае организация нарушила положения п. 6 ст. 226 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Таким образом, по мнению проверяющих, налоговый агент не удерживал из доходов работников НДФЛ. Соответственно, в бюджет уплачивался не налог, а некие неизвестные денежные средства. В результате налоговики начислили пени в размере более 2 млн руб. и привлекли компанию к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Организация не согласилась с решением налогового органа. Она указала, что НДФЛ перечислялся в бюджет не за счет собственных средств компании, а заблаговременно за счет средств, причитающихся работникам. В последующем при выплате дохода работникам всегда удерживался исчисленный НДФЛ из их доходов. Поэтому фактически расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда нес налогоплательщик, и по итогам налогового периода задолженность, как налогоплательщика, так и налогового агента, не возникала. Организация настаивала на том, чтобы налоговики засчитали переплату, образовавшуюся из-за досрочной уплаты налога.
Однако инспекторы отказались это делать. Они указали, что в силу специфики НДФЛ сумма самостоятельно уплаченного работодателем налога сверх суммы удержанного налога не является переплатой по НДФЛ. В этом случае налог перечисляется за счет собственных средств налогового агента, что запрещено НК РФ.
В итоге организация обратилась в суд.
Позиция арбитров
Три судебные инстанции поддержали налогового агента и признали недействительным решение налоговиков. Приведем логику рассуждения арбитров.
Даешь досрочную уплату!
Налоговые агенты обязаны удержать начисленный НДФЛ из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержанные суммы налога перечисляются в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода(п. 6 ст. 226 НК РФ).
Обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Это правило распространяется и на налоговых агентов (п. 8 ст. 45, п. 2 ст. 24 НК РФ).
Статья 123 НК РФ предусматривает штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Арбитры указали, что объективную сторону этого правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, в связи с чем возникает недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет. Если же налоговый агент досрочно уплатил НДФЛ, то в этом случае состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ, нет.
Суд указал, что согласно положениям ст. 78 НК РФ налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.
Не «за», а «вместо»
Кроме того, арбитры не приняли довод налогового органа об уплате НДФЛ за счет собственных средств работодателя, а не за счет средств физических лиц. Свою точку зрения они обосновали следующим образом.
Действительно, п. 9 ст. 226 НК РФ устанавливает запрет на перечисление НДФЛ за счет средств налоговых агентов. Это означает, что при заключении договоров запрещается включение в них оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход организации принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Следовательно, уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не за налогоплательщика, а вместо налогоплательщика, то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода физического лица.
Исходя из вышеизложенного, суды пришли к следующему выводу. При расчете и определении размера штрафа по ст. 123 НК РФ необходимо учитывать переплату налогового агента по НДФЛ при условии ее последующего удержания у налогоплательщика.
В споре рождается истина
Анализ арбитражной практики показывает, что у судов нет единого мнения по рассматриваемому вопросу. Начнем с дел, в которых победили компании.
Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 28.07.2016 по делу № А40-128534/14 указал, что позиция о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не отвечает принципу справедливости. Это связано с тем, что такой подход приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие перечисление в бюджет сумм НДФЛ ранее момента выплаты дохода, ставятся в невыгодное положение по сравнению с иными налоговыми агентами и налогоплательщиками, которые перечислили налог в большем объеме в установленный срок, так как при фактическом наличии переплаты они лишаются права учитывать ранее уплаченные суммы при исполнении обязанности по перечислению налога и привлекаются к налоговой ответственности.
Арбитры также отметили, что на недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный суд РФ. Так, в Определении КС РФ от 07.06.2001 № 141-О сказано, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях АС Уральского округа от 06.02.2015 по делу № А47-5098/2013, Московского округа от 30.04.2014 по делу № А41-29659/13, ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 по делу № А26-3109/2013, Дальневосточного округа от 11.12.2013 по делу № А59-983/2013, Северо-Кавказского округа от 18.11.2013 по делу № А01-2289/2012.
Примерами решений в пользу налоговиков являются постановления АС Московского округа от 06.06.2017 № А40-170231/2016, Северо-Западного округа от 19.06.2015 по делу № А56-41307/2014, ФАС Уральского округа от 03.12.2013 № Ф09-13260/13, Московского округа от 29.06.2012 по делу № А41-29929/11. В этих судебных решениях арбитры исходили из следующего.
При досрочном исполнении своих обязанностей налоговый агент, определяя сумму дохода налогоплательщиков, исчисляет, удерживает и только потом перечисляет НДФЛ до фактической даты выплаты дохода.
В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Следовательно, НДФЛ — это налог, взимаемый с физических лиц в форме отчуждения из их дохода.
Суды отметили, что именно для изъятия налога и его перечисления в НК РФ введен институт налогового агента, на которого возложены функции по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет. Буквальное толкование положений п. 9 ст. 226 НК РФ указывает на то, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается во всех случаях, когда перечисления происходят в отсутствие удержания.
Таким образом, перечисление налоговым агентом своих денежных средств является нарушением положений ст. 24, 45, 226 НК РФ и не может признаваться исполнением обязанности по перечислению налога досрочно.
Следует сказать, что на неоднозначность судебной практики по рассматриваемому вопросу еще в 2014 г. обратили внимание специалисты ФНС России. В письме от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@ налоговики посоветовали руководствоваться правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13. Вот в чем она заключается. Если в платежных документах на уплату НДФЛ налоговый агент правильно указал счет Федерального казначейства и сумма налога, удержанная с доходов работников, поступила в бюджет, налог считается уплаченным, следовательно, у компании отсутствует задолженность по НДФЛ.