1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 256

Взгляд контролеров на налоговую экономию

С 19 августа 2017 г. начала действовать новая ст. 54.1 НК РФ, которая буквально «закрутила гайки» компаниям, пытающимся экономить на налогах. Специалисты ФНС России выпустили письмо от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ с рекомендациями для нижестоящих налоговых органов о том, как они должны применять на практике положения этой статьи.

Что написано пером, не вырубишь топором

Концепция необоснованной налоговой выгоды (получение налогоплательщиком незаконных налоговых преференций) начала развиваться в нашей стране с 2006 г. Впервые эти принципы сформулировал Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Отсутствие в Налоговом кодексе соответствующих норм привело к тому, что одни суды выводили на первое место осмотрительность при выборе контрагентов, другие — наличие доказательств реальности совершенных хозяйственных операций.

Логическим финалом стало принятие Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, который ввел в первую часть НК РФ ст. 54.1. Эта норма установила пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Напомним суть нововведений.

Минусы

Впервые в Налоговом кодексе появилось понятие о том, что налогоплательщики не должны предпринимать действий, направленных на снижение своих налоговых обязанностей, посредством искажения:

  • сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов);

  • сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете;

  • налоговой отчетности.

Таким образом, теперь в ст. 54.1 НК РФ закреплен прямой запрет на совершение сделок, единственная цель которых — налоговая экономия.

Однако на налогах все же можно законно сэкономить, но только при одновременном соблюдении следующих условий. Во-первых, основной целью совершения сделки не должна являться неуплата (неполная уплата, зачет, возврат) суммы налога. Во-вторых, обязательство по сделке должно быть исполнено непосредственно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (или лицом, которому обязательство передано на законных основаниях).

Другими словами, чтобы уменьшить сумму налога, произвести зачет или возврат налога, сделка налогоплательщика должна иметь реальную деловую (экономическую) цель и быть исполнена контрагентом первого звена.

Плюсы

Из положительных для налогоплательщиков сторон ст. 54.1 НК РФ можно отметить установленное в п. 3 данной нормы следующее правило. Не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным такие факты, как:

  • подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;

  • нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;

  • наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Как видите, законодатель наконец-то отбросил формальный подход к сделкам налогоплательщика и закрепил положения, согласно которым будет анализироваться суть сделки. Перечисленные выше факты не могут рассматриваться сами по себе, но скорее всего все же будут использоваться налоговиками в качестве неосновных доказательств вины налогоплательщика, как это происходило и ранее.

От слов к делу

Новая норма содержит много оценочных и не раскрытых понятий. Поэтому специалисты ФНС России решили, что налоговым органам на местах без шпаргалки не обойтись. Ее-то они и выпустили в комментируемом письме. С рекомендациями полезно ознакомиться и финансовым службам компаний, так как из них становится хотя бы более-менее понятно, как налоговики будут применять на практике нововведения. Однако вопросы все равно остаются.

А был ли умысел?

По мнению налоговиков, для фатальных последствий искажение фактов, неправильный учет объектов, искажение отчетности должны быть умышленными. Тем самым они убрали из-под удара тех, кто допустил такое деяние по ошибке.

Умысел доказывается в том числе с помощью доказательств юридической, экономической и иной взаимозависимости (подконтрольности) налогоплательщика и сомнительного контрагента. Инспекторы должны доказывать целенаправленное создание налогоплательщиком (в том числе его руководящими органами и учредителями) условий для получения исключительно налоговой выгоды. Иными словами, налоговики еще раз напомнили о том, что у сделки должно быть рациональное объяснение.

Отметим, что налоговые органы и сейчас используют любые доводы для доказательства подконтрольности. Там, где нет прямых доказательств подконтрольности, налоговики используют любые косвенные доказательства: показания сотрудников (даже не имеющих отношения к управлению компанией), отправление отчетности контрагента и налогоплательщика с одного IP-адреса, наличие нерыночных условий сделки, отсутствие проявления осмотрительности при выборе контрагента и т.п. Зачастую в судебных решениях такие субъективные факторы становились определяющими. На наш взгляд, подобная практика сохранится и в будущем.

При рассмотрении вопроса о наличии у компании умысла при налоговой оптимизации стоит вспомнить еще и письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)». Оно наглядно показывает, что сейчас в налоговом праве на первый план выводится умысел налогоплательщика в совершении своих действий. Ведь именно наличие умысла определяет степень ответственности по УК РФ, а решение по выездной проверке может лечь в основу обвинительного заключения по уголовному делу об уклонении от уплаты налогов. Устанавливать наличие умысла будут в большей степени на основании показаний налогоплательщика, различных свидетелей (в том числе сотрудников компании), контрагентов. Такие показания позволяют установить отношение лица к совершенному деянию, а оно в свою очередь определяет степень вины.

Специалисты налоговой службы отметили, что при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налогов, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Если налогоплательщик нарушил хоть одно из условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ (цель сделки не налоговая экономия и обязательство исполнено стороной сделки), то он лишается права на вычет и учет произведенных расходов. С таких фиктивных сделок нужно вернуть в бюджет НДС и доплатить налог на прибыль.

Какова ваша цель?

В комментируемом письме ФНС России указала, что основной целью сделки не должна быть экономия на налогах. Кто и как решит, какая цель была основной, если ей сопутствовала налоговая экономия?

Конечно же, налоговики выведут цель экономии на первое место. Ведь таким образом, по сути, можно «зарубить» любую сделку.

Реальность или миф?

Особое внимание налоговики уделяют необходимости оценивать реальность финансово-хозяйственных операций. Отметим, что эта тенденция прослеживается с момента обнародования письма ФНС России от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды».

Специалисты налоговой службы указали, что налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий. Налоговым органам на местах рекомендовано в ходе мероприятий налогового контроля уделять особое внимание исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.

Как видите, главный приоритет явно обозначен: сделка должна быть осуществлена в реальности. Налогоплательщик должен иметь доказательства ее осуществления.

Что мы имеем в результате? С одной стороны, в письме сказано, что при наличии доказательств реальности сделки налоговых претензий быть не должно. Но с другой стороны, есть вероятность, что налоговики будут придерживаться формального подхода и отказывать налогоплательщику в учете расходов и в вычете НДС, если работы (услуги) осуществил не тот контрагент, что указан в документах. Например, сделка фактически осуществлена. Следовательно, к ее участникам не должно быть претензий. Но если в реальности исполнителем являлось какое-то третье лицо, то налогоплательщик может потерять право на налоговую экономию по этой сделке.

Или, как вариант, если у налоговой инспекции есть доказательства того, что контрагент недобросовестный (то есть никак не мог сам исполнить сделку), то опять же никого не будут интересовать фактические обстоятельства исполнения обязательства, а автоматически могут последовать отказы в вычетах и принятии расходов по сделке.

***

Будем надеяться, что практика не пойдет формальным путем и налоговые органы и суды все же будут анализировать реальность хозяйственных операций, их суть и последствия. И принципы, сформулированные в упомянутом нами постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не будут забыты.

Вне зависимости от того, как будет развиваться практика, по-прежнему важно при налоговом планировании оценивать любые сделки с точки зрения их экономической целесообразности и наличия в них нормальной деловой логики. Именно этот маркер помогал во все времена отстаивать налогоплательщику право вести свою хозяйственную деятельность тем или иным образом, в том числе облегчал возможность доказывать реальность финансово-хозяйственных операций. Кроме того, правила соблюдения должной осмотрительности при выборе контрагента также не отменяются.