1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1631

Раздельный учет «входного» НДС: нестандартные ситуации

Налоговый кодекс требует от налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и не облагаемые НДС операции по реализации, принимать к вычету «входной» налог строго в определенной пропорции. Базой для расчета такой пропорции является стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав. Но на практике налогоплательщики не всегда используют предусмотренный НК РФ способ. Чем это чревато и как защититься от притязаний налоговиков?

Прежде чем приступить к рассмотрению нестандартных ситуаций, с которыми сталкиваются налогоплательщики, напомним вкратце положения п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.

Общие положения о раздельном учете НДС

Суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, работ, услуг, имущественных прав налогоплательщикам, имеющим как облагаемые, так и освобождаемые от НДС операции:

— учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг, имущественных прав (в том числе основных средств и нематериальных активов), если они используются для операций, не облагаемых НДС;

— принимаются к вычету, если они используются для операций, облагаемых НДС;

— принимаются к вычету или учитываются в стоимости товаров, работ, услуг или имущественных прав в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат и не подлежат налогообложению — по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым как для облагаемых и не облагаемых операций — в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения, принятой налогоплательщиком, с учетом особенностей, определенных в п. 4.1 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и НМА, имущественным правам, используемым в обоих видах операций.

При отсутствии такого раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (или НДФЛ, если речь идет об ИП), не включается.

Упомянутая пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции по основным средствам и НМА, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе производить исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат или не подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных за месяц товаров, работ, услуг или переданных имущественных прав.

Итак, пропорция рассчитывается в отношении только тех товаров, работ и услуг, которые одновременно используются и для облагаемых, и для необлагаемых операций.

В отношении же товаров, работ, услуг, по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых или облагаемых операций, суммы «входного» НДС можно или полностью принимать к вычету, или полностью относить на стоимость товаров, работ, услуг.

Сырье и материалы даже из одной партии, из которых производятся облагаемые и не облагаемые НДС товары, действительно можно непосредственно отнести к тому или иному виду изготавливаемого товара. В том числе и в соответствии с методикой, предложенной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

А для чего тогда нужен раздельный учет? А для того, чтобы вести учет «входного» НДС сразу по трем направлениям, а именно по товарам, работам, услугам, используемым:

— только для облагаемых НДС операций;

— только для не облагаемых НДС операций;

— в обоих видах операций.

Так вот, о порядке ведения собственно раздельного учета «входного» НДС, а не расчета пропорции для уже разделенного налога, в НК РФ ничего не сказано. Такой порядок налогоплательщик самостоятельно устанавливает в своей налоговой учетной политике.

Нестандартные способы распределения «входного» НДС

Формула для расчета «входного» НДС, который можно принять к вычету исходя из пропорции, основанная на положениях п. 4.1 ст. 170 НК РФ, в конкретном налоговом периоде выглядит так:

Сумма входного НДС х Стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав, операции по реализации которых облагаются НДС : Общая стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав

На практике налогоплательщики нередко применяют собственные способы распределения «входного» НДС, чем провоцируют споры с налоговиками.

База для распределения НДС — плановая материалоемкость продукции

Компания осуществляла как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. «Входной» налог по материалам она распределяла на основе плановой материалоемкости продукции.

Налоговики заявили, что альтернативы порядку расчета пропорции, прописанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (сейчас — в п. 4.1 ст. 170 НК РФ), не существует. Но ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривавший спор между налогоплательщиком и ИФНС, занял сторону налогоплательщика (см. постановление от 05.12.2005 по делу № Ф04-8631/2005(17467-А70-14).

Возможно, в данном случае роль сыграло то, что расхождение по итогам расчетов, сделанных налоговиками и налогоплательщиком, было несущественным.

Пример 1

Компания получила партию материала в количестве 4000 единиц стоимостью 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. Из этого материала выпускаются как облагаемые, так и не облагаемые НДС товары.

За налоговый период компания выпустила 800 единиц облагаемого товара и 800 единиц необлагаемого товара. На облагаемый товар по плану уходит три единицы материала, а на необлагаемый — две единицы материала.

Общая стоимость выпуска 1600 изделий (800 изд. + 800 изд.) составляет 1 120 000 руб. без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 660 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4.1 ст. 170 НК РФ, как того требует налоговая инспекция, сумма «входного» НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит:

72 000 руб. х 660 000 руб. : 1 120 000 руб. = 42 429 руб.

Если же исходить из материалоемкости продукции, как это сделала компания, сумма НДС к вычету будет другой. На облагаемую НДС продукцию ушло 2400 ед. материала (800 изд. х 3 ед.). Следовательно, «входной» НДС к вычету будет равен:

72 000 руб. х 2400 ед. : 4000 ед. = 43 200 руб.

База для распределения — площадь помещения, используемого в конкретном виде деятельности

Общество при исчислении налога на прибыль и НДС расчет сумм расходов, а также сумм НДС, включаемых в состав налоговых вычетов по данному налогу, в отношении деятельности, связанной со сдачей имущества в субаренду, вело пропорционально занимаемой площади помещения в части данного вида деятельности. Коммунальные услуги и арендная плата распределялась компанией пропорционально площадям помещений. Аналогичным образом распределялся и «входной» НДС, относящийся к данным затратам.

Суды первой и апелляционной инстанций заняли сторону налогоплательщика.

По мнению судей, из положений ст. 170 НК РФ следует, что при невозможности определить, какие расходы относятся к тому или иному виду деятельности, применяется условное деление расходов пропорционально общей доле доходов, а также деление «входного» НДС пропорционально стоимости отгруженных товаров, работ или услуг. Сказанное относится только к тем расходам, которые нельзя каким-либо методом учесть в составе затрат по определенным видам деятельности (то есть использована та же логика, что и у ФАС Западно-Сибирского округа в предыдущем деле).

Однако кассационная инстанция указала, что НК РФ предусмотрена необходимость учета при определении пропорции стоимости товаров, работ, услуг в той доле, в которой они используются для реализации товаров, операции по реализации которых как подлежат налогообложению по НДС, так и не подлежат налогообложению по НДС. То есть пропорция в любом случае должна основываться на стоимостных показателях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 по делу № А42-5489/20100).

Налогоплательщику удалось выиграть дело только потому, что ИФНС при расчете пропорции использовала несопоставимые показатели, на что указала кассационная инстанция.

База для распределения — стоимость отгрузки по каждому структурному подразделению

То, что с правилами раздельного учета «входного» НДС в НК РФ далеко не все гладко, довольно убедительно доказало нам постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2013 по делу № А05-8982/2012.

Налоговики посчитали, что компания неверно предъявила к вычету НДС по товарам, работам и услугам в результате неправильного определения пропорции для его распределения, указанной в п. 4 ст.170 НК РФ. Дело в том, что она установила в учетной политике, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг без учета НДС по каждому структурному подразделению, операции по реализации которых подлежат налогообложению в общей стоимости товаров, работ, услуг без НДС структурного подразделения, отгруженных за налоговый период.

Налоговики пояснили суду, что обособленные подразделения компании отдельного баланса не имели, итоги финансово-хозяйственной деятельности отражались в бухгалтерской отчетности компании, полномочиями по уплате налогов структурные подразделения не были наделены. В соответствии же с п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция должна определяться налогоплательщиком исходя из всей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождаются от него, в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период в организации в целом.

Суд первой инстанции поддержал чиновников, посчитав, что общество ошибочно понимает нормы п. 4 ст. 170 НК РФ, так как учетная политика в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ призвана определить не порядок расчета пропорции, а «порядок выделения группы операций по приобретению товаров, работ, услуг, которая имеет отношение одновременно и к облагаемым и не облагаемым операциям, и ее отграничения от других групп».

В пункте 4 ст. 170 НК РФ императивно указано, каким образом нужно рассчитывать пропорцию: она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом НК РФ не позволяет налогоплательщику по своему усмотрению изменять порядок расчета данной пропорции в соответствии со своей учетной политикой.

Налогоплательщик проиграл и апелляцию, но ФАС Северо-Западного округа иначе посмотрел на ситуацию. Суд указал, что «принятая налогоплательщиком методика учета „входного“ НДС должна обеспечивать правильность исчисления той части „входного“ НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве или реализации товаров».

Кроме того, рассматривая решения нижестоящих судов, суд округа так и не обнаружил аргументов, почему все-таки учетная политика компании противоречит главе 21 НК РФ.

Дело вернули на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении решение было принято в пользу налогоплательщика.

Аналогичное решение в пользу налогоплательщика было вынесено и ФАС Московского округа (постановление от 03.07.2013 по делу № А40-92882/12-91-495).

Отгрузки нет или она есть только по одному виду деятельности

Бывает, что в течение налогового периода не осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) или производится отгрузка только облагаемых или только освобожденных от НДС товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В письме Минфина России от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 отмечено, что п. 4.1 ст. 170 НК РФ не установлены особенности ведения раздельного учета в случаях, когда в течение налогового периода отгрузка товаров не ведется или отгружаются только облагаемые или только освобождаемые от налогообложения товары. Следовательно, в данном случае пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Если в налоговом периоде осуществляется только облагаемая деятельность

Обратимся к постановлению АС Московского округа от 20.05.2016 по делу № А40-77899/2015.

Общество одновременно вело два вида деятельности: строительство жилых домов в коттеджном поселке с целью последующей их продажи, не облагаемой НДС в силу подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, и сдачу нежилых помещений в аренду на основании заключенных ранее договоров аренды, облагаемую НДС в силу п. 1 ст. 146 НК РФ.

В IV квартале 2012 г. реализации жилых домов не было, оказывались только услуги по сдаче помещений в аренду, облагаемые НДС.

У общества в этом периоде появился «входной» НДС, относящийся:

— к операциям по содержанию и ремонту собственных нежилых помещений, сдаваемых в аренду;

— по отделке нежилого здания коттеджного поселка, реализация которого подлежит обложению налогом;

— стоимости материалов, переданных подрядчикам на давальческой основе.

Все перечисленные суммы НДС были предъявлены к вычету.

Налоговики отказались принимать указанные суммы к вычету в полном объеме. Они решили, что в связи с наличием двух видов деятельности — облагаемой и не облагаемой НДС общество должно было вести раздельный учет. Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, если такой учет отсутствует, сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам вычету не подлежит, и даже в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.

Суд с налоговиками не согласился.

Каждый квартал налогоплательщик вел раздельный учет предъявленного поставщиками и подрядчиками «входного» НДС в соответствии с учетной политикой. А в ней был установлен следующий порядок распределения:

— на субсчете 19-3 учитывался НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в облагаемой деятельности;

— на субсчете 19-1 учитывался НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в не облагаемой НДС деятельности.

Иначе говоря, компания исполняла требования п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которым суммы «входного» НДС:

— учитываются в стоимости товаров, работ, услуг в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ, если они используются в операциях, не облагаемых НДС;

— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам, работам, услугам, если они используются в облагаемой НДС деятельности;

— принимаются к вычету или учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары, работы или услуги используются в облагаемых и необлагаемых операциях, в порядке, установленном учетной политикой.

Что произошло в IV квартале, по мнению суда?

Компания вела раздельный учет; но так как операций по реализации жилых домов не было, пропорция была равна 1. В указанном периоде к НДС по необлагаемой деятельности (на счет 19-1), относились только операции, имеющие прямое отношение к строительству жилых домов.

А к НДС по облагаемой деятельности относились операции, как имеющие прямое отношение к аренде, так и операции, косвенно относящиеся к строительству и аренде. И так как представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие спорные налоговые вычеты, полностью соответствуют требованиям ст. 169, 171, 172 НК РФ, вычеты заявлены им обоснованно.

Облагаемая и необлагаемая деятельность есть, но нет отгрузки

Напомним, что письмом ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@ для исполнения нижестоящими налоговыми инспекциями было отправлено письмо Минфина России от 19.11.2012 № 03-07-15/148, в котором чиновники признали тот факт, что вычет «входного» НДС никак не зависит от наличия или отсутствия налоговой базы по НДС в периоде вычета.

За эту возможность налогоплательщикам пришлось довольно долго бороться. Так, Президиум ВАС РФ еще в постановлении от 03.05.2006 № 14996/05 по делу № А06-2102у-4/04нр пришел к выводу, что отсутствие реализации товаров, работ, услуг в том же налоговом периоде не является условием для применения налоговых вычетов.

После этого ВАС РФ, а также окружные суды, неоднократно выносили вердикты в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 № Ф03-2163/2009 по делу № А59-2931/2008, которое было поддержано Определением ВАС РФ от 13.08.2009 № ВАС-10133/09). Поддерживал ВАС РФ и аналогичные решения ФАС Волго-Вятского, Западно-Сибирского и Восточно-Сибирского округов.

Финансисты всегда настаивали на том, что при отсутствии налогооблагаемой реализации в конкретном налоговом периоде налоговая база по НДС не формируется. Но это совсем не так: налоговая база формируется, просто она равна нулю.

В конце концов, финансисты согласились с мнением ВАС РФ. И даже раскрыли причины, по которым они так долго этому сопротивлялись.

Принятие к вычету НДС при отсутствии налоговой базы, отметили чиновники, может спровоцировать недобросовестных налогоплательщиков на злоупотребления путем ликвидации компаний после получения вычетов налога, уплаченного при приобретении товаров, не используемых в деятельности по производству товаров, работ, услуг, реализация которых освобождается от налогообложения.

Кроме того, принятие к вычету сумм уплаченного налога в налоговом периоде, в котором не исчисляется налоговая база по НДС, создает для налогоплательщиков, применяющих ненулевые налоговые ставки, более выгодные условия по сравнению с налогоплательщиками, применяющими нулевую ставку НДС, так как у последних право на применение налоговых вычетов возникает только после подтверждения факта экспорта товара, а не после принятия на учет приобретенных товаров, работ или услуг.

Но осталась одна нерешенная деталь.

В уже упоминавшемся письме Минфина России от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 поднимался вопрос и о ситуации, когда в деятельности компании есть и облагаемая, и не облагаемая налогом реализация, но в конкретном налоговом периоде нет реализации, а «входной» НДС есть. Чиновники ничего определенного на это вопрос не ответили.

На наш взгляд, вполне возможны три варианта:

— не распределять «входной» НДС в том квартале, в котором отсутствует выручка от реализации, а распределить его в последующем налоговом периоде, когда она появится;

— принять для расчета пропорцию, сложившуюся в предыдущем налоговом периоде;

— принять сумму «входного» НДС к вычету полностью на том основании, что в данном налоговом периоде отсутствуют операции, освобожденные от начисления НДС. Правда, в последнем случае, как нам кажется, трения с налоговой инспекцией неизбежны. Тем не менее, на наш взгляд, именно он является единственно верным.

В случае полного отсутствия реализации рассчитать пропорцию распределения НДС нельзя (она, как уже говорилось, равна единице). Но и не возместить «входной» НДС налоговики тоже не могут (см. письмо ФНС России от 07.12.2012 № ЕД-4-3/20687@). Следовательно, возмещать нужно всю сумму «входного» НДС.

Разумеется, на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, если часть приобретенных товаров, работ или услуг будет задействована в операциях, не облагаемых НДС, часть уже возмещенного налога придется восстановить к уплате. Однако «входной» НДС, относящийся к косвенным расходам, восстанавливать не придется просто потому, что после окончания налогового периода по НДС доказать, что они относятся к тому или иному виду деятельности, уже нельзя.

Пример 2

Компания зарегистрирована в ЕГРЮЛ 1 февраля 2017 г.

В I квартале 2017 г. компания приобрела материалы и сырье, сумма «входного» НДС по ним составила 512 000 руб. Кроме того, были оплачены аренда помещения и коммунальные услуги. Сумма «входного» НДС по этим затратам — 112 000 руб. Компания планировала выпускать товар как облагаемый, так и не облагаемый НДС.

В I квартале 2017 г. весь «входной» НДС на сумму 624 000 руб. (512 000 руб. + 112 000 руб.) предъявлен к вычету.

Во II квартале 2017 г. часть ранее приобретенных сырья и материалов использована в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому компания восстановила к уплате в бюджет «входной» НДС, относящийся к ним, на сумму 186 000 руб.

Что касается «входного» НДС по косвенным затратам, понесенным в I квартале 2017 г., его восстанавливать не нужно.

Компании необходимо распределить «входной» НДС по арендной плате и коммунальным платежам, относящимся уже к II кварталу 2017 г.

Как учитывать при распределении НДС передачу активов в уставный капитал

В письме ФНС России от 04.06.2015 № ГД-4-3/9632@ налоговики дали ответ на вопрос об учете сумм НДС при передаче основных средств в уставный капитал дочерней организации.

Напомним, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается ни объектом налогообложения (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), ни реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В упомянутом письме чиновники напомнили, что в силу подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае передачи имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ. Есть в письме и ссылка на постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11, согласно которому правила раздельного учета сумм НДС применяются при осуществлении одновременно как облагаемых, так и необлагаемых операций по любым основаниям.

В качестве измерителя необлагаемой операции предлагается использовать денежную оценку имущества, вносимого в уставный капитал, определенную независимым оценщиком.

Поясняем: восстановленный НДС в раздельном учете не участвует — ведь он восстанавливается к начислению. Раздельный учет предлагается вести по суммам «входного» НДС, относящимся к периоду, в котором происходит передача имущества в уставный капитал. И стоимость передаваемого имущества будет считаться стоимостью операции, не облагаемой НДС.

В письме Минфина России от 26.10.2016 № 03-07-11/62251 чиновники фактически дали понять налогоплательщикам, что письмо ФНС России не было какой-то аномалией и ответом исключительно на конкретную ситуацию, это общий подход.

На основании п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав. В связи с этим в расчет пропорции для целей ведения раздельного учета НДС включается стоимость имущества, по которой данное имущество передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Однако стоит обратить внимание на судебное постановление, на которое ссылаются налоговики в своем письме: в нем речь шла о правомерности невключения налогоплательщиком в расчет пропорции для распределения сумм НДС, уплаченных им в составе общехозяйственных расходов, выручки, полученной от реализации работ, местом реализации которых территория РФ не признается.

В связи с этим позиция чиновников представляется весьма спорной.

По нашему мнению, для расчета пропорции из п. 4.1 ст. 170 НК РФ должны использоваться суммы доходов от операций, облагаемых или не облагаемых НДС. Но при передаче имущества в уставный капитал другого общества компания не получает дохода.

Как бы то ни было, но чиновники создали для налогоплательщиков очень сложную и чреватую неприятностями ситуацию, И для ее разрешения нужно, по-видимому, новое решение суда по данному вопросу.