1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 457

Безнадежная дебиторка: списываем осторожно!

В деятельности компании одни задолженности возникают, другие погашаются — и это нормально. Но бывают ситуации, когда заставить контрагента-должника расплатиться так и не получается. Такая дебиторка переходит в разряд безнадежных долгов. Чтобы включить нереальные к взысканию суммы в состав расходов в налоговом учете, необходимо выполнить ряд условий, а также обзавестись документальными подтверждениями.

Учесть для целей налогообложения прибыли безнадежную дебиторскую задолженность позволяет подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такой долг включается в состав внереализационных расходов. Причем есть два варианта отражения безнадежных долгов. Первый — отнести их на расходы единовременно. Второй — создать резерв по сомнительным долгам и списывать долг за счет этого резерва равномерно (ст. 266 НК РФ).

Долги, которые признаются безнадежными (нереальными к взысканию), поименованы в п. 2 ст. 266 НК РФ. В этот список вошли долги, по которым:

— истек срок исковой давности (напомним, что общий срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ составляет три года);

— обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

— обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

— обязательство прекращено из-за ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ);

— невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа.

В последнем из перечисленных случаев долг будет признан безнадежным, если пристав вернул исполнительный документ по следующим причинам:

— невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

— у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Как видно, перечень оснований, по которым долг может быть признан безнадежным и списан для целей налогообложения прибыли на расходы, прописан в Налоговом кодексе РФ достаточно четко. Но как показывает практика, вопросы по учету безнадежных долгов все равно остаются.

Как подтвердить безнадежный долг

Для включения затрат в состав расходов организация должна иметь подтверждающие документы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Больше всего проблем с первичкой возникает в случае, когда компания списывает безнадежный долг в связи с истечением срока исковой давности.

Нередко бухгалтеры, обнаружив, что по дебиторской задолженности истек срок исковой давности, составляют справку бухгалтера и на ее основании включают долг в состав внереализационных расходов. Будьте уверены, в этом случае налоговики исключат из расходов списанную задолженность, решив, что документы по ней оформлены ненадлежащим образом.

В письме от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955 специалисты ФНС России указали, что для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности организации необходимо иметь документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, а также документы, свидетельствующие о течении срока исковой давности.

По мнению налоговой службы, документами о наличии долга могут быть любые соответствующие требованиям законодательства о бухгалтерском учете первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед компанией. Это и накладные на передачу ценностей, и акты приемки-сдачи работ (услуг), и платежные документы и др. При этом налоговики считают, что договор сам по себе первичным документом, свидетельствующим о совершении хозяйственной операции, в подавляющем большинстве случаев не является.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347)

Московские налоговики включают в пакет подтверждающих документов акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании безнадежного долга (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2012 № 16-15/032847@).

Кроме договора, для подтверждения факта возникновения долга не подойдет и акт сверки между организацией и должником. В названном письме от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955 налоговая служба отметила, что акт сверки также не является первичным документом, подтверждающим совершение хозяйственной операции, поскольку финансовое состояние сторон при этом не изменяется. Такой документ свидетельствует о признании должником имеющегося долга и необходим для определения срока исковой давности. Ведь в случае подписания акта срок исковой давности прерывается и начинает отсчитываться заново (ст. 195, 196, 203 ГК РФ). Налоговики пришли к выводу, что организация имеет право уменьшить налоговую базу на сумму дебиторской задолженности не ранее, чем по истечении трех лет с даты последней сверки по задолженности.

Что касается судебной практики, судьи также считают, что для включения в состав внереализационных расходов безнадежных долгов у компании должны быть первичные документы, подтверждающие факт наличия дебиторской задолженности.

Пример

Суд признал правомерным решение налогового органа об исключении из расходов суммы безнадежного долга по той причине, что у компании отсутствовали документы, из которых бы следовало, что такая задолженность действительно есть. По мнению суда, организация должна была представить, в частности, акты инвентаризации на конец налогового периода, справки к ним, договоры с контрагентами с указанием сроков исполнения обязательств.

(Постановление АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014; Определением ВС РФ от 05.11.2015 № 305-КГ15-13588 отказано в передаче данного дела для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ)

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 № А10-3883/2009, Московского округа от 14.08.2009 № КА-А40/7665-09-2, Северо-Западного округа от 02.07.2008 № А05-6193/2007.

Таким образом, для подтверждения факта возникновения безнадежного долга компании нужно иметь соответствующие первичные документы (товарные накладные, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы, инвентаризационные документы, приказ руководителя и т.д.). Одного лишь договора или справки бухгалтера о списании дебиторской задолженности будет недостаточно.

Для обоснования того, что срок исковой давности действительно закончился, подойдет акт сверки расчетов с должником.

Если же дебиторская задолженность признана безнадежной по другим основаниям, кроме документов, подтверждающих факт возникновения долга, у компании должны быть иные документы, предусмотренные действующим законодательством и свидетельствующие о том, что задолженность является безнадежной. Например, если долг признан безнадежным из-за ликвидации организации-должника, компании нужно включить в пакет документов выписку из ЕГРЮЛ (письмо Минфина России от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16721).

Период, в котором можно списать долг

По общему правилу при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются организацией самостоятельно. Такой порядок предусмотрен в п. 1 ст. 272 НК РФ.

Дата признания внереализационных расходов установлена в п. 7 ст. 272 НК РФ.

Так, согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы отражаются в налоговом учете:

— либо на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

— либо на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

— либо на последнее число отчетного (налогового) периода.

В письме от 06.06.2016 № 03-03-06/1/32678 специалисты Минфина России указали, что датой признания задолженности безнадежной будет дата составления соответствующего документа, дата внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, дата составления акта государственного органа, дата постановления судебного пристава — исполнителя об окончании исполнительного производства.

Расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает указанный срок. Такую позицию финансисты высказали в письмах от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, от 11.01.2006 № 03-03-04/1/475, и с ними согласны налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/059211@1, от 13.04.2011 № 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 № 16-15/026842@).

Правомерность данной точки зрения подтверждают и суды, причем на высшем уровне.

Пример

Судьи пришли к выводу, что расходы в виде безнадежных долгов должны быть отражены именно в том периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на списание задолженности (то есть в периоде, в котором истек срок исковой давности).

Суд указал, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, организация, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должна определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Кроме того, судьи отметили, что ст. 272 НК РФ не предоставляет организации права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

(Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 1574/10)

Следует сказать, что последний вывод суда взяли на вооружение специалисты Минфина России в отношении ситуации, когда компания не списала на расходы безнадежный долг в периоде его возникновения и хочет отразить задолженность в более позднем периоде. Так, в письмах от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410 и от 28.12.2015 № 03-03-06/2/76834 финансисты на основании правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 1574/10, указали следующее.

Если организация не отразила безнадежный долг в периоде его возникновения, она должна внести изменения в декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность. Сделать это нужно в момент, когда организация получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ.

Когда может возникнуть спор с налоговиками

Проанализируем, в каких ситуациях контролирующие органы не признают дебиторскую задолженность безнадежным долгом.

Если организация-должник реорганизована

Как уже было сказано, одним из оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной является ликвидация организации-должника. А будет ли долг считаться безнадежным, если должник реорганизовался в форме слияния с другой компанией? Ведь в этом случае организация-должник прекращает свое существование, соответствующая запись вносится в ЕГРЮЛ (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

В письме от 06.09.2016 № 03-03-06/1/52041 специалисты Минфина России пришли к выводу, что задолженность должника, прекратившего деятельность по причине слияния с другим юридическим лицом, не может быть признана безнадежной. Аргументация следующая.

Слияние является одной из форм реорганизации юридического лица (п. 1 ст. 57 ГК РФ). В случае слияния организации-должника с другой компанией права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу (ст. 58 ГК РФ). Следовательно, при слиянии право требования погашения дебиторской задолженности у организации-кредитора переходит к вновь возникшему юридическому лицу — правопреемнику.

Факт правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации юридического лица в отношении прав и обязанностей компаний, прекративших деятельность в результате слияния, и документами реорганизованных организаций, определяющими соответствующие права и обязанности правопреемника (п. 26 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации долг не является безнадежным, так как не соответствует критериям п. 2 ст. 266 НК РФ.

Если суд отказал во взыскании долга

Не получится списать в состав внереализационных расходов задолженность, если компания обращалась за ее взысканием с должника в суд и получила отказ. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 22.07.2016 № 03-03-06/1/42962.

Финансисты отметили, что налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из обстоятельств, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ. Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной нет. Поэтому если суд вынес решение об отказе во взыскании задолженности, то такой долг не является безнадежным.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 18.09.2009 № 03-03-06/1/591, от 02.02.2006 № 03-03-04/1/72.

Если должник является индивидуальным предпринимателем

В письме от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384 специалисты Минфина России рассмотрели следующую ситуацию. В учете организации числится задолженность индивидуального предпринимателя. Бизнесмен прекратил свою деятельность и снялся с учета. Можно ли такой долг списать на расходы при расчете налога на прибыль?

Нет, считают финансисты. Обосновывается такая позиция следующим образом.

Гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание (ст. 24 ГК РФ). Поэтому после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам. То есть у компании остается возможность взыскать с бывшего бизнесмена долг. Следовательно, выписка из ЕГРИП, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной к взысканию.

Важно!

Компания может списать на расходы дебиторскую задолженность, числящуюся за контрагентом — индивидуальным предпринимателем, если он будет признан банкротом. Это подтверждают и специалисты финансового ведомства.

В письме Минфина России от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29969 сказано следующее.

Согласно ст. 25 ГК РФ индивидуальный предприниматель, который не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению суда.

С момента вынесения такого решения утрачивает силу его регистрация в качестве индивидуального предпринимателя. После принятия решения о банкротстве бизнесмена его задолженность перед кредитором может быть признана безнадежной и подлежит списанию в состав внереализационных расходов.

Если у контрагента-должника есть поручитель

Компания не имеет права признать дебиторскую задолженность безнадежной, если она обеспечена поручительством. Так считают специалисты Минфина России (письма от 09.06.2014 № 03-03-10/27603, от 27.05.2013 № 03-03-06/1/19021, от 28.10.2013 № 03-03-06/2/45483, от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78, от 14.05.2012 № 03-03-06/2/64).

Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться в том числе поручительством. По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или частично (п. 1 ст. 361 ГК РФ). Если должник не исполнил обязательства, обеспеченные поручительством, поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

Исходя из приведенных норм гражданского законодательства, финансисты пришли к выводу, что организация-кредитор не может признать задолженность по обязательству безнадежной при наличии поручителя и учесть ее в расходах для целей налогообложения.