Документы при работе с иностранным контрагентом

На сегодняшний день мировые тенденции контроля налогообложения международных компаний и холдингов набирают обороты, Российская Федерация является активным участником данного процесса. Об этом свидетельствуют начавшиеся еще в 2015 г. изменения в налоговом законодательстве, в первую очередь это изменения в ст. 7 НК РФ.

С 1 января 2017 г. вступили в силу поправки в НК РФ, которыми внесены существенные изменения в порядок документального оформления и взаимодействия с иностранными контрагентами при осуществлении выплат последним, в ситуации когда международным договором об избежании двойного налогообложения предусмотрена льгота либо пониженная ставка налогообложения.

Самые значительные изменения были внесены Федеральным законом от 15.02.2016 № 32-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)“» (далее — Закон № 32-ФЗ).

Кто такой бенефициарный собственник

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абз. 1 п. 2 ст. 7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

Поясним, что иностранной структурой без образования юридического лица может являться, например, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в п. 2 ст. 7 НК РФ (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

В мировой практике таких лиц называют бенифициарными собственниками. НК РФ прямо не содержит такого понятия, однако, Минфин России в своих письмах допускает использование данного словосочетания, подразумевая именно лиц, указанных в п. 2 ст. 7 НК РФ.

Так, в письме Минфина России от 27.03.2015 № 03-08-05/16994 указано, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Далее под «бенифициарным собственником» в статье будет подразумеваться фактический получатель дохода.

В соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 7 НК РФ при выплате доходов в пользу иностранного лица применяется порядок налогообложения, установленный НК РФ для резидентов РФ, если источнику выплаты доходов известно, что иностранное лицо, которому выплачивается доход, не имеет фактического права на его получение и фактическим получателем доходов является известное источнику выплаты лицо, являющееся резидентом РФ.

Согласно подп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), и такое лицо является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора РФ по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора РФ применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором РФ.

Таким образом, для применения освобождений или пониженных ставок налога на доходы у источника выплаты в РФ в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения необходимо, чтобы иностранная компания, которой доходы выплачиваются, признавалась их фактическим получателем (бенефициарным собственником). В противном случае доходы будут облагаться по российским ставкам налога на доходы у источника выплаты (15% в отношении дивидендов, 10% в отношении доходов от фрахта и 20% в отношении процентов, роялти и прочих доходов).

Если же бенефициарным собственником в конечном итоге является российская организация, у налогового агента не возникает обязанностей удержать налог, поскольку в этом случае бенефициарный собственник будет уплачивать налог самостоятельно по общим правилам НК РФ. Однако источнику выплаты дохода безопаснее уведомить об этом свой налоговый орган, несмотря на то что прямо в НК РФ такая обязанность не закреплена.

В письме ФНС России от 09.11.2016 № СД-3-3/5208@ сказано, что специальные положения порядка применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения содержит ст. 312 НК РФ.

Подтверждение статуса бенефициарного собственника

До 1 января 2017 г. в соответствии с НК РФ российская компания была вправе запросить у иностранной компании подтверждение того, что она является бенефициарным собственником дохода.

С 1 января 2017 г. в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Законом № 32-ФЗ, у иностранной компании появилось обязательство предоставлять соответствующее подтверждение, иначе в применении льгот по договорам об избежании двойного налогообложения будет отказано.

Разберемся подробнее, что это за документы.

Итак, согласно нормам п. 1 ст. 312 НК РФ с 1 января 2017 г. для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения, при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход:

— подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (сертификат налогового резидентства). Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;

— подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Отдельно нормами НК РФ предусмотрена ситуация, когда российская организация осуществляет выплату дивидендов иностранной организации, однако данная иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение этих дивидендов и указывает на конечного бенифициарного собственника.

Согласно абз. 1 п. 1.1 ст. 312 НК РФ, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов (их части), иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) НК РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в ст. 312 НК РФ.

Пример 1

Немецкая фирма «Мюнхен-2» является 100-процентным участником российской организации «Москва-1». В немецкой фирме «Мюнхен-2» 100% уставного капитала принадлежит итальянской фирме «Рим-3».

«Мюнхен-2» признает отсутствие фактического права на получение дивидендов и указывает на немецкую фирму «Баварию-3» как на лицо, имеющее фактическое право на дивиденды.

В этом примере бенефициарным собственником будет признан «Рим-3», и налогообложение дивидендов будет осуществляться на основании соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Итальянской Республикой.

Согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 312 НК РФ в случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров РФ и (или) НК РФ возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

Пример 2

Дополним условия примера 1. В уставном капитале фирмы «Рим-3» 100% участия принадлежит французской фирме «Париж-4».

«Рим-3» признал отсутствие фактического права на получение дохода и указал на «Париж-4» как на бенефициарного собственника. «Париж-4» признал свое право на фактическое получение дохода.

В этом примере бенефициарным собственником будет признан «Париж-4», и налогообложение дивидендов будет осуществляться на основании соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Французской Республикой.

Необходимо отметить, что согласно абз. 2 п. 1.1. ст. 312 НК РФ последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход в той части, которая соответствует такой доле участия.

Пример 3

Немецкая фирма «Мюнхен-2» является 100-процентным участником российской организации «Москва-1». В немецкой фирме «Мюнхен-2» 60% уставного капитала принадлежит французской фирме «Париж-3».

Немецкая фирма «Мюнхен-2» признала отсутствие права на фактическое получение дохода в части дивидендов, распределенных «Москва-1», указала на французскую фирму «Париж-3» как на бенифициарного собственника. «Париж-3» признал право на доход. С учетом положений п. 3 ст. 105.2 НК РФ доля косвенного участия «Париж-3» в «Москва-1» составляет 60% [(100% x 60%) : 100]. Именно к этой доле (60%) и будет приняться положение международного договора, действующего между Российской Федерацией и Французской Республикой.

Что касается налогообложения оставшейся суммы (40%), исходя из буквального толкования норм, действующего законодательства, это доход немецкой фирмы «Мюнхен-2», соответственно, к нему должны применять положения договора об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германией.

Судебная практика

В рассматриваемой ситуации важно учитывать складывающуюся судебную практику. Приведем некоторые показательные примеры.

В решении АС г. Москвы от 31.10.2016 по делу № А40-113217/16-107-982 суд отметил, что «не имеет существенного значения форма перевода полученных от налогоплательщика денежных средств — в виде выплаты дивидендов аффилированным компаниям или погашения займа, ранее выданного такой же аффилированной с налогоплательщиком компании с целью покупки акций налогоплательщика, поскольку и в том, и в другом случае денежные средства, полученные в виде дивидендов, переводятся компаниям под контролем этих иностранных организаций либо в соответствии с уставными документами, либо в соответствии с требованием договора».

В решении АС Кемеровской области от 13.10.2016 по делу № А27-20527/2015 была рассмотрена следующая ситуация.

В конце 2012 г. ООО «Краснобродский Южный» выплатило дивиденды своей материнской компании — резиденту Кипра, удержав при этом налог по льготной ставке 5% в соответствии с подп. «а» п. 2 ст. 10 договора об избежании двойного налогообложения между Россией и Кипром. В ходе выездной проверки налоговые органы проанализировали все факты и обстоятельства и квалифицировали получателей дохода на Кипре как промежуточные (кондуитные) компании, которые транзитом перечислили полученные дивиденды своим акционерам — компаниям на Британских Виргинских Островах, с которыми у России нет действующего ДИДН. Посчитав применение льгот по договору об избежании двойного налогообложения с Кипром неправомерным, налоговые органы доначислили налог у источника исходя из ставки 15% на сумму около 14 млн руб.

Стоит отметить, что в данном деле суд согласился с начислением сумм пеней, но освободил налогоплательщика от уплаты штрафа в сумме 2,7 млн руб. (20% недоплаченного налога), поскольку налоговые органы не смогли доказать, что налогоплательщику было известно о транзитном перечислении дивидендов резидентам БВО и что он мог осознавать противоправность применения льгот по договору об избежании двойного налогообложения.

В постановлении АС Московской области от 15.01.2016 № А40-187121/2014 рассматривалась ситуация, в которой обществом выплачивались дивиденды единственному акционеру — шведской компании, при этом удерживался налог по ставке 5%. Суды приняли аргументы общества о том, что данная шведская компания не перечисляла весь или почти весь доход в виде дивидендов своему акционеру, а использовала его для финансовой и инвестиционной деятельности и подтвердила корректность примененной ставки.

Таким образом, учитывая складывающуюся судебную практику, для определения ставки налогообложения российской организации необходимо внимательно подходить к установлению конечного (бенефициарного) собственника и при этом принимать во внимание все имеющиеся на сегодняшний день риски, в случае если между российской организацией и бенифициарным собственником имеется «технический агент», то есть организация, которая получает денежные средства и тут же их перечисляет третьей компании в любой форме (не обязательно в форме дивидендов).

Необходимо отметить, что на сегодняшний день складывающая судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы проверяют дальнейшее движение денежных средств, полученных иностранной компанией, у которой налоговый агент удержал налог при выплате последней дохода. Особенно внимательно налоговые органы подходят к рассмотрению ситуаций, когда бенефициарным собственником является организация, являющаяся резидентом офшорной зоны.

Если бенефициарный собственник — российская организация

Существуют особенности, если бенефициарным собственником в рассмотренной схеме будет признана российская организация. В таком случае налоговая ставка может быть либо 0% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), либо 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ), в случае если налоговому агенту (организации, выплачивающей дивиденды) будут представлены необходимые документы (о них будет написано ниже).

Итак, согласно п. 1.2 ст. 312 НК РФ в случае выплаты дивидендов и наличия лиц, признающих отказ от фактического права на получение дохода, указывающих при этом на бенефициарного собственника, налоговому агенту должны быть представлены дополнительно к документам, указанным в п. 1 ст. 312 следующие документы:

1) документальное подтверждение признания иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Таким образом, от иностранных организаций, в отношении которых применяются льготы (пониженная ставка или освобождение от налогообложения), предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения, в обязательном порядке с 1 января 2017 г. необходимо запрашивать сертификаты резидентства, заверенные компетентным органом и подтверждение иностранной организацией фактического права на получение дохода/отсутствия фактического права на получение дохода и информацию о лице, фактическом получателе дохода (в случае отказа от признания права на получение дохода).

Для предотвращения конфликтов с контрагентами и рисков, связанных с выполнением обязанностей налогового агента при подписании договора, можно предусмотреть оговорку о предоставлении необходимых документов примерно следующего содержания: «…в соответствии с требованиями ст. 312 НК РФ контрагент обязан предоставить документы (информацию), подтверждающие фактическое право на доход, перед каждой выплатой дохода. Контрагент соглашается с тем, что в случае непредоставления или ненадлежащего предоставления (неполной информации, хотя бы одного должным образом не заверенного или не переведенного на русский язык документа) перед очередной выплатой дохода — льготная налоговая ставка (соглашение об избежании двойного налогообложения) применена не будет».

Сертификат налогового резидентства

Остановимся более подробно на сертификате налогового резидентства и его содержании.

Итак, как установлено п. 1 ст. 312 НК РФ, для применения положений договоров об избежании двойного налогообложения (освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам) российской компании — источнику выплаты необходимо получить от иностранного контрагента подтверждение того, что он имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения, то есть сертификат налогового резидентства.

Рассмотрим основные требования к сертификату резидентства.

Дата предоставления сертификата резидентства

Сертификат резидентства должен быть предоставлен налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого договором об избежании двойного налогообложения предусмотрен льготный режим налогообложения РФ (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Следует отметить, что, по мнению ВС РФ и Минфина России, если сертификат резидентства получен налоговым агентом после фактической выплаты дохода, но при этом в момент проведения налоговой проверки инспекция располагала информацией о налоговом резидентстве иностранной организации, пени не начисляются (Определение ВС РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 (Определением ВС РФ от 12.01.2015 № 8231-ПЭК14 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ), письма Минфина России от 15.07.2015 № 03-08-13/40642, ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@).

Таким образом, в случае получения сертификата в срок, указанный в договоре с иностранным контрагентом, но позже даты выплаты дохода, существенных налоговых рисков не возникает.

Содержание сертификата резидентства

Нормами НК РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования, согласно которым сертификаты, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, используются российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях исполнения договоров об избежании двойного налогообложения.

В то же время такие документы подлежат применению российскими налоговыми агентами и налоговыми органами, если содержат:

— указание на подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного контрагента в соответствующем государстве;

— период, за который подтверждается налоговый статус;

— наименование международного договора, сторонами которого являются Российская Федерация/СССР и соответствующее иностранное государство, в целях исполнения положений которого выдается документ о подтверждении налогового статуса;

— подпись уполномоченного должностного лица, компетентного государства;

— апостиль.

Период, за который подтверждается налоговое резидентство

Если в сертификате не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, то, как следует из большинства разъяснений Минфина России, им признается календарный год, в котором указанный документ был выдан (письма Минфина России от 12.04.2012 № 03-08-05/1, от 01.04.2009 № 03-08-05, от 09.10.2008 № 03-08-05/1).

Нельзя не отметить, что из буквального прочтения п. 2 письма Минфина России от 15.07.2015 № 03-08-13/40642 следует, что положения ст. 312 НК РФ не устанавливают ограничений периода действия подтверждений: согласно п. 1 ст. 312 НК РФ необходимо только, чтобы указанный документ был представлен до даты выплаты дохода. Большинство судов придерживаются такой же позиции (см., например, Определение ВС РФ от 23.09.2014 по делу № 305-ЭС14-1210, А40-14698/13 (Определением ВС РФ от 12.01.2015 № 8231-ПЭК14 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ)

Следует принимать во внимание, что если за период, прошедший с момента выдачи указанного документа, постоянное местонахождение иностранной организации изменится, то ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент (письмо Минфина России от 14.04.2014 № 03-08-РЗ/16905, постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). В связи с этим, во избежание налоговых исков, необходимо получать сертификаты резидентства от иностранных контрагентов ежегодно.

Заверение компетентным органом

Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Согласно положениям договоров об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств (постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10).

Важно!

Такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве сертификатов налогового резидентства (см., например, письма Минфина России от 11.08.2011 № 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 № 03-03-06/1/431, постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9999/10).

Наличие апостиля

Апостиль — это штамп, подтверждающий подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.61, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (ст. 3 Гаагской конвенции, постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 № 990/05). В ином случае такой документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).

Следует учитывать, что в отношениях с рядом государств достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если иностранный контрагент является налоговым резидентом одного из таких государств, сертификат его налогового резидентства не требует легализации или проставления апостиля.

Перечень государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство (постоянное местонахождение на территории иностранного государства), без апостиля или консульской легализации приведены в таблице на с. 36.

Перевод на русский язык

Так как в абсолютном большинстве случаев сертификаты резидентства составлены на иностранном языке, налоговому агенту представляется также его перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ).

***

Подводя итоги, следует отметить, что на сегодняшний день складывается ситуация при которой налоговые органы все внимательней относятся к выплатам иностранцам и очень активно взаимодействуют с иностранными налоговыми органами, поэтому налогоплательщику необходимо быть внимательным при осуществлении выплат в пользу иностранных фирм и особенно внимательно подходить к вопросу определения бенефициарного собственника.

Таблица. Перечень государств, с которыми достигнуты взаимные договоренности о принятии документов, подтверждающих налоговое резидентство (постоянное местонахождение на территории иностранного государства), без апостиля или консульской легализации

*Соглашение не содержит упоминания об апостиле.

**Подтверждение выдается Службой внутренних доходов США по форме 6166 (письмо ФНС России от 12.05.2005 № 26-2-08/5988).

***В этом письме финансовое ведомство также привело перечень органов и должностных лиц Республики Кипр, уполномоченных выдавать и подписывать сертификаты, подтверждающие постоянное местопребывание. Указанный перечень является исчерпывающим, сертификаты, выданные и подписанные иными органами, постоянное местонахождение в Республике Кипр не подтверждают (письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 № 16-15/026817@).

****Данная Конвенция применяется с 1 января 2015 г. (письмо ФНС России от 17.06.2014 № ОА-4-17/11511).