1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 134

Улучшение «малоценных» объектов

Письмо Минфина России от 07.02.2017 № 03-03-06/1/7342 будет интересно компаниям, которые приобретают объекты, не подпадающие под понятие амортизируемого имущества из-за несоблюдения стоимостного критерия, и в дальнейшем проводят их модернизацию или реконструкцию. Финансисты рассказали о налоговых последствиях для такой ситуации.

Допустим, компания приобрела объект со сроком полезного использования больше года. При этом его цена меньше 100 000 руб. Данное имущество не признается амортизируемым основным средством, так как не соответствует критериям, установленным в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ (договоримся, что такие объекты мы будем называть «малоценными»). В том случае, когда объект не признается амортизируемым имуществом, его стоимость можно списать на расходы единовременно при вводе в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

А как быть в ситуации, когда приобретенная «малоценка» нуждается в модернизации и реконструкции? В каком порядке она должна учитываться? Отражение данных операций в налоговом учете будет зависеть от того, в каком периоде объект будет принят к учету (до проведения работ по его улучшению или после).

В комментируемом письме Минфин России попытался разобраться с вышеназванными вопросами. Но, к сожалению, нельзя однозначно сказать, по какой именно ситуации финансисты сделали вывод. Расскажем подробнее.

Ситуация первая: ждем окончания модернизации

Компания принимает решение, что купленный «малоценный» объект не может использоваться без работ по его улучшению. В этом случае расходы на доработку объекта (в том числе затраты на модернизацию или реконструкцию) будут включаться в первоначальную стоимость. Ведь согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства складывается из суммы расходов на приобретение объекта, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования.

По завершении работ бухгалтер должен сравнить установленный лимит в 100 000 руб. с общей суммой затрат, включенных в первоначальную стоимость. Если она превысит норматив, то имущество будет признано для целей налогообложения основным средством. Соответственно, его стоимость будет погашаться через амортизацию.

Ситуация вторая: принимаем к учету сразу

Предположим, компания купила «малоценный» объект и приняла решение ввести его в эксплуатацию. В этом случае на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ организация единовременно учитывает в составе расходов его стоимость в момент ввода объекта в эксплуатацию. Спустя какое-то время компания принимает решение провести модернизацию или реконструкцию этого имущества, и сумма затрат на это превысит 100 000 руб. Как учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли?

В комментируемом письме содержится следующий вывод. Если первоначальная стоимость объекта после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., такое имущество следует признать амортизируемым и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации. Приведем логику рассуждений специалистов Минфина России.

Финансисты напомнили критерии признания имущества амортизируемым и отметили, что стоимость имущества, не являющегося таковым, для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. А вот дальше ведомство привело положение п. 2 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основных средств изменяется, в том числе в случаях реконструкции или модернизации. И только после этого Минфин России пришел к выводу об отнесении реконструированного основного средства к амортизируемому имуществу.

Если бы финансисты рассматривали ситуацию, когда улучшение объекта производится до ввода его в эксплуатацию, то речь бы не шла об увеличении первоначальной стоимости основного средства. Ведь она на этот момент еще не сформирована. Получается, что сделанный Минфином России вывод относится к ситуации, когда компания изначально списала на расходы «малоценное» основное средство, а потом осуществила дорогостоящие работы по его модернизации или реконструкции.

Следует сказать, что финансовое ведомство ранее уже приходило к аналогичному выводу. Так, в письме от 14.04.2005 № 03-01-20/2–56 финансисты указали следующее. Если в результате модернизации объект переводится в состав амортизируемого имущества, то организация учитывает его в налоговом учете по восстановительной стоимости, включающей расходы на модернизацию, без учета первоначальной стоимости, списанной ранее в состав материальных расходов.

Однако в более поздних разъяснениях специалисты финансового ведомства изменили свою позицию. В письмах от 04.10.2010 № 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 № 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 № 03-03-06/1/16 уже содержится совершенно другой вывод: расходы на модернизацию имущества, стоимость которого единовременно была списана на расходы согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода.

На наш взгляд, именно эта позиция соответствует положениям НК РФ. Ведь в ситуации, когда компания списала стоимость «малоценного» основного средства на расходы, оно в налоговом учете не значится. У такого объекта нет первоначальной стоимости. А в пункте 2 ст. 257 НК РФ речь идет об увеличении первоначальной стоимости на сумму расходов на модернизацию и реконструкцию. Поэтому такие затраты являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и отражаются на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 № А37-1877/2014 арбитры указали следующее. Если компания провела реконструкцию основного средства, стоимость которого была списана на расходы единовременно на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, то затраты на реконструкцию также можно списать единовременно (независимо от их размера). В данном случае положения п. 2 ст. 257 НК РФ не применяются, так как организация осуществила реконструкцию объектов, не являющихся амортизируемым имуществом и не подпадающих под понятие основного средства.

Но есть судебное решение и в пользу налоговиков — это постановление ФАС Московского округа от 17.02.2014 № Ф05-77/2014. В нем суд пришел к выводу, что если в результате проведенной реконструкции первоначальная стоимость ранее списанных на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ объектов увеличилась и превысила критерий для признания имущества амортизируемым, то такие объекты становятся основными средствами.