Как отличить ошибку от нового обстоятельства?

В Определении ВС РФ от 08.11.2016 № 308-КГ16-8442 рассмотрен спор о применении ст. 54 НК РФ, которая регулирует порядок корректировки ошибок, допущенных в прошлых периодах. По мнению арбитров, прежде чем корректировать прошлые периоды, нужно выяснить, является ли перерасчет налоговой базы следствием ошибки или он вызван новыми обстоятельствами. От ответа на этот вопрос и будет зависеть порядок исправления.

Суть проблемы

В 2014 г. в компании прошла выездная налоговая проверка. По ее результатам налоговики произвели доначисление по налогу на прибыль. Одним из оснований для этого стал вывод инспекции о занижении прочих расходов за 2011 г. по налогу на прибыль. Занижение произошло по причине учета в расходах излишней суммы НДПИ.

Как известно, при расчете налога на прибыль в состав прочих расходов включаются суммы налогов, начисленных в соответствии с законодательством о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компания исчислила и уплатила НДПИ за 2011 г. и отразила его в прибыльной отчетности за тот же период.

В 2013 г. фирма выяснила, что этот налог исчислен неверно. Она представила в инспекцию уточненную декларацию по НДПИ за 2011 г.

После корректировки у компании уменьшилась сумма прибыльных расходов, так как изначально НДПИ был начислен в большем размере, чем надо. Но организация не стала корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2011 г., а учла перерасход в уточненке за 2013 г.

При проверке инспекция посчитала, что компания обязана была скорректировать прибыльную базу в периоде ошибки, то есть подать уточненку за 2011 г. Организация с таким подходом не согласилась, и в результате дело дошло до Верховного суда РФ.

Буква закона

Пункт 1 ст. 54 НК РФ предписывает скорректировать базу того периода, к которому относится ошибка. Из этого правила есть два исключения:

• период ошибки установить невозможно;

• ошибка не привела к недоплате налога.

Указанные исключения позволяют исправлять ошибку в периоде ее обнаружения. Но в рассматриваемом случае фирме был известен период неправильного исчисления НДПИ — 2011 г. Именно поэтому налоговый орган настаивал на том, что корректировка должна была быть показана в уточненной декларации за 2011 г., а не за 2013 г.

Свою позицию налоговики подкрепили ссылкой на мнение Минфина России, выраженное в письме от 23.01.2014 № 03-03-10/2274.

Позиция арбитров

Первая судебная инстанция доводы инспекции не поддержала. Она указала, что в приведенном письме финансовое ведомство не просто цитирует положения ст. 54 НК РФ, а призывает выяснить, являлась переплата налога ошибкой или корректировку суммы начисленных налогов следует рассматривать как новое обстоятельство.

Разница в последствиях очевидна. Если рассматривать корректировку как новое обстоятельство, то учитывать его нужно в том периоде по налогу на прибыль, в котором оно обнаружено.

Надо сказать, что финансисты не сами придумали эту концепцию. Она следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11. В нем высшие арбитры указали, что исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка для целей налогообложения прибыли. Опираясь на эту позицию, АС Карачаево-Черкесской Республики в решении от 15.09.2015 № А25-269/2015 поддержал организацию.

Однако апелляция решила иначе. Она стала выяснять причины корректировки НДПИ. По мнению судей второй инстанции, это имеет значение для ответа на вопрос, что имело место быть — ошибка или новое обстоятельство.

Выяснилось, что НДПИ неправильно посчитали из-за неграмотного распределения расходов на прямые и косвенные, которое было установлено учетной политикой. Фирма проконсультировалась с аудиторами, наняла нового бухгалтера, пересмотрела учетную политику, применила ее к 2011 г. и скорректировала сумму НДПИ.

Судьи апелляционной инстанции решили, что действия общества нельзя расценивать как новое обстоятельство. В результате решение первой инстанции было отменено, а доначисления инспекции признаны законными. С такой позицией согласился и кассационный суд. Тогда компания обратилась в Экономическую коллегию ВС РФ и дело приняли к рассмотрению.

Конец спора

Верховный суд РФ поддержал организацию. Он указал, что «исчисление налогов, учитываемых в составе расходов по налогу на прибыль (в том числе НДПИ), в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль организаций». Суд учел озвученную выше позицию ВАС РФ четырехлетней давности и добавил, что корректировку НДПИ в 2013 г. нужно рассматривать как новое обстоятельство. Оно свидетельствует о необходимости учитывать спорную сумму в периоде обнаружения, то есть в 2013 г., в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ.

Отметим, что суды и ранее исключали применение п. 1 ст. 54 НК РФ в случае переплаты НДПИ и разрешали включать эти суммы в доходы по налогу на прибыль в последующих периодах. Например, в постановлении АС Дальневосточного округа от 24.06.2015 № Ф03-1329/2015 переплата по НДПИ была выявлена не обществом, а инспекцией по результатам выездной проверки. Но суд также не признал это ошибкой, которую нужно исправлять по правилам ст. 54 НК РФ.

Добавим, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Следовательно, корректировки, совершенные в уточненных декларациях по НДПИ, следует признавать в том периоде, когда они были сделаны (постановление ФАС Московского округа от 07.03.2013 № А40-56201/12-20-311). Это нужно иметь в виду, если компания после подачи уточненок обратится к инспекции за возвратом переплаты по НДПИ.

Подведем итог: если компания установит переплату по тем налогам и сборам, которые ранее были учтены в расходах, это нельзя считать ошибкой по налогу на прибыль. На акцизы это правило также распространяется (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 № А21-2332/2012). Соответственно, корректировку переплаты по налогам следует производить не уточненками по налогу на прибыль за те периоды, к которым она относится, а включать в доходы в периоде обнаружения. Причина такой переплаты роли не играет. Это может быть как промах бухгалтера, так и неприменение льготы.