С 1 января 2016 г. изменился порядок освобождения от налогообложения доходов, полученных от реализации недвижимости. Так, согласно п. 2 ст. 217.1 НК РФ суммы, вырученные от реализации квартиры, освобождаются от обложения НДФЛ, если она находилась в собственности продавца в течение минимального предельного срока владения и более. Такие сроки установлены в п. 3 и 4 ст. 217.1 НК РФ. Для квартиры, полученной в порядке наследования, дарения, приватизации или по договору ренты, этот срок составляет три года (п. 3 ст. 217.1 НК РФ). Во всех остальных случаях он равен пяти годам (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). При этом законом субъекта РФ этот пятилетний срок может быть уменьшен вплоть до нуля (п. 6 ст. 217.1 НК РФ).
Отметим, что эти сроки применяются только к недвижимости, приобретенной в собственность после 1 января 2016 г. (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ). Поскольку в рассматриваемой ситуации квартира получена в собственность до 2016 г., к налогообложению доходов от ее продажи применяются правила, действовавшие до 2016 г. (письма Минфина России от 11.07.2016 № 03-04-05/40616, от 07.04.2016 № 03-04-05/19785, от 21.03.2016 № 03-04-05/15483). Согласно им срок владения недвижимостью, позволяющий не облагать НДФЛ доходы, полученные от ее продажи, составляет три года (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2016 г.).
Таким образом, для освобождения доходов от продажи квартиры от налогообложения она должна находиться в собственности три года и более.
По вопросу, с какого момента начинает отсчитываться срок нахождения в собственности квартиры, созданной путем объединения комнат, существует две позиции.
Минфин России полагает, что квартира, полученная объединением нескольких комнат (или нескольких квартир) представляет собой новый объект недвижимости. Согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Исходя из этого, финансисты считают, что, поскольку квартира, полученная объединением нескольких комнат (квартир) как самостоятельный объект не приобреталась, срок ее нахождения в собственности отсчитывается со дня получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на нее (письма от 23.03.2015 № 03-04-05/15884, от 25.02.2015 № 03-04-05/9369, от 13.02.2015 № 03-04-05/6490).
Однако у Верховного суда РФ иное мнение на этот счет. Так, в Определении от 06.04.2016 № 70-КГ15-16 он рассмотрел следующую ситуацию. Гражданка купила в 1997 г. две комнаты в трехкомнатной квартире. В 2005 г. она приобрела в ней третью комнату. Свидетельство о регистрации права собственности на квартиру она оформила в 2013 г., и в этом же году продала квартиру. Налоговики доначислили гражданке НДФЛ, посчитав, что проданная квартира находилась в ее собственности менее трех лет. Она обратилась в суд.
Верховный суд указал, что объединение трех комнат в квартире в один объект (трехкомнатную квартиру) без изменения внешних границ объекта не влечет за собой прекращения или перехода прав на него. С принятием решения об объединении нескольких комнат в квартиру и внесением соответствующих записей в реестр право собственности на комнаты, возникшее в 1997 и в 2005 гг., не прекратилось. Данное право лишь трансформировалось в право собственности на один объект — трехкомнатную квартиру. Следовательно, срок нахождения ее в собственности следует исчислять с момента приобретения третьей комнаты (с 2005 г.), а не со дня регистрации изменений объекта недвижимости в связи с объединением комнат в квартиру.
Эта правовая позиция Верховного суда была доведена до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ для использования ее в работе.
При расхождении разъяснений Минфина России с мнением ВАС РФ и (или) Верховного суда РФ налоговики должны руководствоваться позициями судов (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). Таким образом, в рассматриваемой ситуации квартира, полученная объединением трех комнат, находится в собственности с 2012 г. Поскольку с этого момента прошло более трех лет, доходы от ее продажи НДФЛ не облагаются.