Казалось бы, нет ничего рутиннее для бухгалтера, чем операции по начислению и удержанию НДФЛ. Однако и они могут преподнести весьма неприятные сюрпризы. Мы рассмотрим ситуации, которые могут обернуться для бухгалтера головной болью.
Новый год как повод
Начнем с ситуации, которая очень часто возникает в бухгалтерии под Новый год и связана с раздачей подарков работникам, клиентам и контрагентам организации. Если при выплате физическому лицу дохода в натуральной форме (в нашем случае — вручение подарка) налоговый агент не может удержать НДФЛ, то об этом он должен уведомить как налогоплательщика — физическое лицо, так и налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В Налоговом кодексе установлен срок передачи подобных сведений: не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). А поскольку налоговый период по НДФЛ — календарный год (ст. 216 НК РФ), то подать такие сведения нужно в январе. И вот тут-то бухгалтера и подстерегает ловушка.
Часто случается, что дорогостоящий новогодний подарок выдан работнику или контрагенту-подрядчику в конце декабря, уже после того, как прошли последние денежные начисления в адрес получателя презента. Больше денежных выплат физическому лицу в этом году не будет — следующая зарплата или платеж по договору подряда будут начислены уже в январе.
НДФЛ по подарку в принципе можно удержать с январской зарплаты. Но насколько правомерны такие действия? Ведь сумма налога должна определяться по итогам налогового периода (то есть календарного года), исходя из всех доходов, выплаченных в этом году (п. 3 ст. 225 НК РФ).
Минфин России в данном случае предпочитает толковать Налоговый кодекс в пользу пополнения бюджета. Специалисты финансового ведомства указывают, что если доходы выплачиваются до того момента, как организация направила соответствующее сообщение о невозможности удержать налог, то налоговый агент обязан удержать из этих сумм ранее не удержанный НДФЛ, даже если он относится к прошлому году. Такая обязанность у налогового агента прекращается только после направления налоговому органу письменного сообщения о невозможности удержать налог. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 12.03.2013 № 03-04-06/7337.
К сожалению, судебной практики по данному вопросу нет. На наш взгляд, со стороны налоговых органов не должно возникнуть каких-либо претензий в связи с нарушениями норм Налогового кодекса. Ведь, как мы уже сказали, от того что компания воспользуется разъяснениями Минфина России, бюджет ничего не потеряет.
Стоит отметить, что и физическим лицам, получившим подарки, позиция финансового ведомства на руку — им не придется самостоятельно декларировать доходы, с которых не был удержан НДФЛ, рассчитывать и перечислять налог в бюджет.
Чьи деньги ушли в бюджет?
Еще одна «болевая точка» НДФЛ связана с источником перечисляемых в бюджет сумм. Налоговые органы на местах последнее время пристально следят за тем, чтобы организации — налоговые агенты перечисляли в бюджет исключительно денежные средства, удержанные у физических лиц — налогоплательщиков. И если контролеры выявляют перечисление НДФЛ за счет средств организации — налогового агента, пытаются ее за это оштрафовать. Тем более что ст. 123 НК РФ предусматривает штраф за то, что налоговый агент не удержал налог у физического лица — налогоплательщика и (или) не перечислил сумму налога на доходы физических лиц в бюджет в установленный срок.
Обратите внимание: между основными обязанностями агента — удержание и перечисление налога — в указанной норме в скобках поставлен союз «или». А это значит, что формально неудержание налога теперь также является правонарушением. Даже если нужная сумма была своевременно перечислена организацией в бюджет за свой счет.
Именно это положение НК РФ и применяют налоговые органы, когда устанавливают факт перечисления налога за счет средств организации — налогового агента. И дополняют его ссылкой на п. 9 ст. 226 НК РФ, который прямо запрещает уплату в бюджет налога за счет собственных средств налогового агента.
К сожалению, оспорить такой штраф непросто. Судебная практика по ст. 123 НК РФ хотя и обширна, касается прежней редакции ст. 123 НК РФ, которая предусматривала штраф исключительно за неперечисление суммы налога. По действующей редакции ст. 123 НК РФ именно в этой части судебная практика пока не сложилась.
Зато арбитражная практика сложилась по вопросу о начислении пеней в схожей ситуации, и она в пользу налоговых агентов.
Судьи единогласно признают, что при уплате НДФЛ в нарушение правила п. 9 ст. 226 НК РФ (то есть за счет собственных средств компании — налогового агента) недоимки перед бюджетом не возникает. Следовательно, нет и оснований для начисления пеней на указанные суммы (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 № КА-А40/17007-10;2, Определение ВАС РФ от 06.03.2008 № 2281/08).
Из этого следует, что уплаченную за счет налогового агента сумму судьи все же признают налогом. Это позволяет надеяться на то, что и за факт неудержания налога в этой ситуации штрафа не последует. Ведь тогда придется признать, что в бюджет уплачен вовсе не налог.
Кроме того, есть практика, касающаяся штрафа в ситуации, когда налог уплачен «заранее», то есть до фактического удержания из доходов физического лица — налогоплательщика, а значит, тоже за счет собственных средств налогового агента.
И здесь судьи встают на сторону налоговых агентов, отказывая налоговым инспекторам в штрафе по ст. 123 НК РФ за неудержание налога (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 № А26-3109/2013 и от 10.12.2013 № А56-16143/2013).
Заметим, налоговые органы согласны с тем, что в действиях налогового агента, перечислившего НДФЛ ранее даты выплаты соответствующего дохода за счет собственных средств, нет нарушения и оштрафовать его по ст. 123 НК РФ нельзя. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 29.09.2014 № БС‑4-11/19716@.
Таким образом, уплата агентом налога, ошибочно не удержанного при выплате физлицу дохода, за свой счет освобождает его как от пеней, так и от ответственности. Но освобождение это, скорее всего, придется доказывать через суд.
Платить или не платить: вот в чем вопрос
Налоговый кодекс содержит норму, которая разрешает не платить налог, если по нему имеется переплата. Достаточно подать заявление и излишек будет зачтен в счет текущего платежа (ст. 78 НК РФ).
Но как только дело касается переплаты по НДФЛ, возникает множество сомнений: действуют ли положения ст. 78 НК РФ в отношении этого налога? Не накажет ли инспекция, если просто не перечислить очередной платеж по НДФЛ, а попросить провести зачет излишка? И такие сомнения не беспочвенны — ведь плательщиком НДФЛ считается вовсе не организация, а физические лица (то есть каждый из ее работников).
К сожалению, четкого ответа на вопрос о том, может ли налоговый агент проводить зачет в рамках общей удержанной у налогоплательщиков суммы НДФЛ Налоговый кодекс не дает. Нет ни прямого запрета, ни прямого разрешения на подобный зачет.
Но если проанализировать действующие положения Налогового кодекса, то ответ, скорее, будет отрицательным. Объясним почему.
Статья 123 НК РФ позволяет оштрафовать налогового агента, если он не удержал налог у налогоплательщика и не перечислил в установленный срок сумму налога в бюджет. И никаких исключений на случай переплаты эта статья не делает.
Далее — в п. 6 ст. 226 НК РФ четко указано, что налоговый агент обязан перечислять суммы удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода либо даты перечисления дохода со счета организации на счет налогоплательщика. А в иных случаях — не позднее дня, следующего за датой фактического получения дохода, либо, если налог удерживается позже, дня, следующего за датой фактического удержания исчисленной суммы налога.
Как видим, для налогового агента законодательство не предусматривает никаких иных вариантов в случае выплаты дохода, кроме как удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога. И нигде в НК РФ не сказано, что имеющаяся у агента переплата освобождает его от выполнения этих обязанностей.
Подтверждает такой вывод и Определение Конституционного суда РФ от 22.01.2004 № 41-О, где сказано, что налоговый агент обязан перечислить налоги в бюджет именно (и только!) за счет тех денежных средств, которые были им удержаны из сумм произведенных выплат. То есть фактически Конституционный суд РФ настаивает на отдельном учете каждой удержанной суммы. А значит, переплата возникает не у агента, а у конкретного работника и должна быть ему возвращена. Для этого в Налоговом кодексе предусмотрен специальный порядок (ст. 231 НК РФ), о котором мы поговорим чуть позже.
Таким образом, остается лишь сделать вывод: в случае с НДФЛ наличие у налогового агента переплаты не освобождает его от необходимости при каждой последующей выплате дохода удерживать и перечислять налог.
В то же время в арбитражной практике есть судебные решения, когда организациям — налоговым агентам все же удавалось отстоять право на зачет переплаты по НДФЛ (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.02.2009 № Ф03-5664/2008 и от 22.08.2008 № Ф03-А59/08-2/2780, Уральского округа от 05.10.2009 № Ф09-7431/09-С3).
При этом организации обращали внимание судов на то, что согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. А налогоплательщики согласно подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Из этого судьи делали вывод, что при решении вопроса о привлечении налогового агента к ответственности за неполное перечисление налога необходимо учитывать фактически уплаченные суммы налога. Помимо этого, судьи отмечают, что в данном случае уплаты НДФЛ за счет средств агента не происходит, поскольку переплаченный НДФЛ также был удержан агентом у налогоплательщиков.
Так что, если ошибка уже допущена и инспекторы намерены применить штраф, можно использовать эти решения и изложенные в них аргументы для того, чтобы решение инспекторов отменить. Но общее правило все же таково: переплата по НДФЛ у агента не дает ему права не платить налог с последующих выплат.
Взаимозачет между налогами
Продолжим тему зачета НДФЛ. Согласно той же ст. 78 НК РФ излишне уплаченную сумму налога можно зачесть в счет предстоящих платежей и по другому налогу соответствующего вида. НДФЛ — налог федеральный (ст. 13 НК РФ). Значит ли это, что в счет очередного платежа по нему агент может зачесть переплату по НДС, налогу на прибыль или любому другому федеральному налогу?
Казалось бы, ответ прост: согласно п. 14 ст. 78 НК РФ правила, установленные ст. 78 НК РФ, распространяются и на налоговых агентов. Значит, такому зачету ничто не мешает.
Однако Минфин России считает иначе. Специалисты ведомства неоднократно выпускали письма, где указывали на недопустимость подобного зачета. Аргументы у финансистов те же, что и у Конституционного суда: в бюджет должна попадать именно сумма налога, удержанная у физического лица — налогоплательщика. А при зачете в бюджете окажется сумма, принадлежащая организации — налоговому агенту (письма Минфина России от 20.11.2009 № 03-02-07/1-515, от 19.02.2009 № 03-02-07/1-81).
Аналогичная ситуация складывается и при попытке покрыть за счет переплаты по любому федеральному налогу недоимку по НДФЛ. Хотя такой зачет прямо предусмотрен ст. 78 НК РФ, финансовое ведомство продолжает настаивать, что такие зачеты недопустимы, так как НДФЛ должен перечисляться за счет средств, удержанных у физических лиц (письма Минфина России от 20.11.2009 № 03-02-07/1-515, от 19.02.2010 № 03-02-07/1-69).
Но заметим, что в случае возникновения споров прямая формулировка НК РФ о возможности зачета значительно увеличивает шансы налогоплательщика добиться справедливости в судах. Судьи указывают на законность как зачета в счет недоимки, так и по текущим платежам (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2012 № А56-55596/2011, Московского округа от 10.04.2012 № А40-62527/11-116-178).
Возвращаем налог правильно
Правила взаиморасчетов между работником и работодателем — налоговым агентом зафиксированы в Налоговом кодексе — этому посвящена ст. 231 НК РФ. Итак, что же должен сделать бухгалтер для правильного возврата налога физическому лицу?
При обнаружении факта излишнего удержания НДФЛ у сотрудников первым делом требуется известить их об этом. Сделать это нужно в течение десяти рабочих дней с момента выявления переплаты. Форма уведомления ни Налоговым кодексом, ни подзаконными актами не утверждена, а значит, можно использовать форму, разработанную самостоятельно. Примерную форму извещения см. ниже.
После того как выполнена обязанность по извещению работника, последний должен представить в бухгалтерию заявление на возврат излишне удержанной суммы налога. Срок на составление подобного заявления Налоговый кодекс не устанавливает, но логично предположить, что тянуть более трех лет, установленных ст. 78 НК РФ в качестве общего срока для возврата налога, не стоит. Хотя на практике, скорее всего, подобных проволочек со стороны работника и не происходит — все заинтересованы вернуть деньги как можно скорее.
Форма заявления в налоговом законодательстве тоже не установлена. Понятно, что в нем должны быть указаны данные, позволяющие определить, о какой именно переплате идет речь. Так что, разрабатывая форму заявления, предусмотрите в ней графы для указания следующих данных:
1. ФИО и должность работника.
2. Наименование организации — адресата заявления. Заявление пишется на имя руководителя организации, так как именно он выступает от имени налогового агента в налоговых правоотношениях.
3. Четко выраженное желание вернуть излишне удержанную сумму налога.
4. Указание на саму сумму, то есть ее размер.
5. Банковские реквизиты для ее перечисления. Тут обратите внимание, что НДФЛ всегда возвращается только путем безналичного перечисления, даже если заработную плату (иной доход, с которого был излишне удержан налог) сотрудник получает наличными в кассе (абз. 4 п. 1 ст. 231 НК РФ). Примерную форму заявления см. на с. 28.
После того как от работника получено заявление, у налогового агента возникает обязанность перечислить деньги. Сделать это нужно в течение трех месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом деньги Налоговый кодекс разрешает взять из текущих платежей по НДФЛ. Причем прямо указано, что использовать можно не только средства этого конкретного сотрудника — возвращаемые средства можно вычесть из общей суммы НДФЛ, удержанного данным налоговым агентом. Это позволяет произвести возврат как в ситуациях, когда работнику выплат в ближайшие месяцы не будет, так и в случаях, когда сумма НДФЛ, подлежащая удержанию у работника, меньше возвращаемой. Уведомлять о произведенной операции налоговую инспекцию не нужно, никакой дополнительной отчетности при этом тоже не сдается (письмо Минфина России от 18.10.2013 № 03-04-06/43608).
Таким образом, алгоритм возврата получается предельно простым. После получения заявления излишне удержанная сумма налога просто изымается из любого (в пределах трех месяцев) очередного платежа в бюджет и перечисляется на счет, указанный в заявлении работника. По окончании операции всю документацию по ней нужно подшить и хранить на случай возникновения претензий у налоговиков.
Как еще можно вернуть налог
А как быть в ситуации, когда налога к уплате в бюджет вообще нет? В таком случае Налоговый кодекс предусматривает другой механизм возврата НДФЛ. Сначала налог поступает из бюджета на счет налогового агента, а фирма уже перечисляет его сотруднику.
Такой возврат проводится по заявлению налогового агента в порядке ст. 78 НК РФ. К этому заявлению необходимо приложить выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджет. При этом Налоговый кодекс разрешает при необходимости не дожидаться поступления денег из бюджета, а перечислить работнику причитающиеся ему деньги за счет средств организации с последующей компенсацией из бюджета (абз. 9 п. 1 ст. 231 НК РФ).
Исключения из общих правил
Есть два случая, когда компания не имеет права возвращать сотруднику излишне удержанный у него НДФЛ, а возврат должен проходить через инспекцию.
Так, работнику придется обращаться за деньгами в налоговую инспекцию, если НДФЛ был излишне удержан из-за смены налогового статуса работника с нерезидента на резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Соответственно, работодатель не обязан уведомлять сотрудника о такой «переплате». Кроме того, он не вправе и принимать к исполнению его заявление о возврате подобных сумм.
Второе исключение связано с ликвидацией организации — налогового агента и актуально при переводах работников внутри группы компаний. По НК РФ налог всегда возвращает тот же агент, что его удержал. Это значит, что если работник переводился внутри группы из компании в компанию с последующей ликвидацией одной из них, то вернуть налог, излишне удержанный за период работы в ликвидированной компании, он сможет только через налоговую инспекцию.