1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 942

Оплата труда – косвенный расход?

Налоговый кодекс не содержит положений, которые бы ограничивали компании в определении списка прямых и косвенных расходов для целей налога на прибыль. Важно, чтобы разделение расходов имело обоснование и было прописано в учетной политике. Однако налоговики на местах регулярно предъявляют организациям претензии в силу неправомерного, по их мнению, включения некоторых видов расходов в состав косвенных. Свежий пример — постановление АС Уральского округа от 10.07.2015 № Ф09-4380/15.

Условно прямые

Компания включила в перечень косвенных расходов затраты на оплату труда и суммы страховых взносов с нее. Причиной стало наличие определенных факторов, препятствующих однозначному отнесению рассматриваемых затрат в состав прямых. Во-первых, это специфика производства и многоэтапность технологического цикла изготовления готовой продукции. Во-вторых, в компании произошли изменения плана производства продукции, для ремонта были остановлены отдельные агрегаты, установки и даже цеха. Это повлекло за собой отклонение в производственной программе, внутренние перемещения и изменение режима работы персонала.

Учет расходов на оплату труда производственного персонала в составе косвенных расходов компания зафиксировала в учетной политике. Однако это не помешало налоговому органу при проведении выездной поверки исключить указанные расходы из состава косвенных и доначислить фирме налог на прибыль. Инспекция посчитала, что компания нарушила требования ст. 252, 318, 319 НК РФ, неправомерно сузила перечень прямых расходов, и это повлекло необоснованное занижение базы по налогу на прибыль.

Организация с таким подходом не согласилась и обратилась в суд.

Нормативные требования

Напомним, что для целей налогообложения прибыли различие между прямыми и косвенными затратами заключается в порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию. Косвенные в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. А прямые списывают по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).

Свою точку зрения компания обосновала так. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом ст. 319 НК РФ установлено, что если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике налогоплательщик должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обос­нованных показателей.

Нормативные требования главы 25 НК РФ не содержат положений, которые бы ограничивали плательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, также в НК РФ не закреп­лен расчет или методика такого распределения.

Суды трех инстанций поддержали организацию. Они пришли к выводу, что налоговым органом не доказано создание обществом ситуации, позволяющей искусственно сокращать перечень прямых расходов. Кроме того, хозяйствующие субъекты самостоятельно, по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, а налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельнос­ти. Следовательно, хозяйственная деятельность общества не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения целесообразнос­ти, эффективности и рациональности.

Взгляд контролера

Финансовое ведомство неоднократно указывало в своих разъяснениях, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Минфин России отмечал, что глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих фирму в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см., например, письма Минфина России от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803). Причем ни в одном из писем не указано на необходимость экономического обоснования такого распределения.

Если говорить непосредственно о расходах на оплату труда, то косвенно правомерность позиции организации можно подтвердить письмом Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134. В нем говорится о возможности учета в составе косвенных расходов затрат на создание отпускного резерва. По мнению финансового ведомства, фирма вправе самостоятельно определить вид резервных расходов на оплату отпусков как производственного персонала, так и иных сотрудников, непосредственно в производстве не участвующих.

А судьи что?

Арбитражная практика не может похвастаться однородностью применения положений НК РФ по данному вопросу. Что, впрочем, вполне объяснимо. Ведь обоснование у налогоплательщиков может быть разным и не всегда убедительным.

В похожей ситуации фирма выиграла две инстанции, а третью ее доводы не убедили, и кассация направила дело на новое рассмотрение. Она указала: «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)» (постановление АС Поволжского округа от 25.12.2014 № Ф06-18661/2013). А вот в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2013 № А56-73082/2012 плательщику удалось отстоять свою позицию.

Основная рекомендация: налогоплательщикам при решении вопроса о включении тех или иных затрат в состав косвенных, особенно расходов на оплату труда, амортизации и др.), все-таки стоит позаботиться об экономическом обосновании такого распределения в учетной политике. В противном случае шансы выиграть налоговый спор будут стремиться к нулю.