1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1233

Проблемные налоговые преференции

Как грамотно и безопасно предоставить скидку (премию) покупателю, чтобы не было потом мучительно больно за неудачную формулировку договора, за недооформленные первичные документы и, как следствие, проблемы с налоговыми органами? Разберемся с тонкостями налогообложения скидок (премий) у продавцов и покупателей.

В настоящей статье проанализируем наиболее популярные скидки (премии), применяемые налогоплательщиками на практике. Учитывая многообразие творческих подходов, которые демонстрируют маркетологи организаций при разработке тех или иных видов преференций для покупателей, часть скидок (премий) не попадет в поле зрения статьи. Но, поняв общий подход, можно заранее спрогнозировать налоговые последствия применения отдельных преференций.

Понятие скидок и премий (вознаграждений)

Начнем с того, что действующие нормы бухгалтерского и налогового законодательства не содержат определения таких понятий, как «скидка» или «премия», которые предоставляются покупателю за выполнение определенных условий договора. Главы 21 НК РФ и 25 НК РФ оперируют понятиями «скидка» («премии»), но не раскрывают их значения, устанавливая при этом различный порядок налогообложения.

Вместе с тем по обычаям делового оборота договор на реализацию товаров может предусматривать определенную систему поощрения. В таковую может входить, в частности, предоставление бонуса — дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий сделки, например, за выполнения плана продаж, приобретение определенного количества товаров и другое (решение арбитражного суда Ростовской области от 11.03.2015 № А53-22020/2014).

В экономическом словаре под скидкой понимается условие сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина скидки зависит от вида сделки, объема продаж1.

Торговой скидкой является скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от текущей конъюнктуры рынка (такое определение было дано в отмененном с 1 апреля 2014 г. ГОСТ Р 51303-99.

Государственный стандарт РФ. Торговля. Термины и определения, утв. постановлением Госстандарта России от 11.08.99 № 242-ст. В новом национальном стандарте ГОСТ Р 51303-2013, утвержденном приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, определения торговой скидки нет).

Под бонусом понимается дополнительное вознаграждение, поощрение, надбавка к выплате, премия либо дополнительная скидка со стоимости (цены) товара, предоставляемая продавцом в соответствии с условиями договора о купле-продаже или постоянным покупателям2.

При рассмотрении споров, касающихся квалификации предоставленных преференций покупателю, суды и контролирующие органы (письмо Минфина России от 24.04.2013 № 03-07-11/14301) обращаются к нормам Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» (далее — Закон № 381-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ к премиям относится вознаграждение за достижение определенного объема закупок, которое поставщик продовольственных товаров предоставил покупателю, осуществляющему торговую деятельность.

Исходя из анализа приведенных определений, можно сделать вывод, что отличительной особенностью скидок от премий является их влияние на стоимость отгруженных (переданных) товаров. Скидка приводит к изменению стоимости отгруженных товаров, в то время как премия (бонус) лишь снижает размер задолженности покупателя, не изменяя при этом цену товара. По своей экономической сути премия (бонус) — это форма стимулирования покупателя, которая означает уменьшение фактических затрат покупателя на приобретение товара (Решение арбитражного суда Ростовской области от 11.03.2015 № А53-22020/2014).

Налогообложение скидок и премий

Нередко предоставленные покупателям преференции оборачиваются налоговыми проблемами для продавца. Проанализируем возможные налоговые риски в учете продавца и покупателя, применяющих общую систему налогообложения.

Учет НДС в части предоставленных скидок

Исходя из своего экономического содержания, скидка изменяет стоимость отгруженных товаров, а поэтому налоговая база в части НДС должна формироваться с учетом предоставленной покупателю скидки (п. 1 ст. 154 НК РФ). Другое дело, что в хозяйственной практике скидки предоставляются в разных временных интервалах:

— сразу при приобретении товара;

— в будущем при выполнении определенных условий;

— за прошлые периоды при достижении определенных условий.

В первом случае все первичные учетные документы и счета-фактуры (либо УПД) оформляются на согласованную стоимость отгрузки с учетом скидки (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Покупатель принимает НДС к вычету на основании предъявленного поставщиком счета-фактуры (либо УПД) (п. 2 ст. 171 НК РФ). То есть в этой ситуации никаких корректировочных счетов-фактур поставщик в адрес покупателя не выставляет.

Скидка на будущее, как правило (исходя из условий договора), уменьшает стоимость товаров предстоящей реализации, а поэтому, как и в первом случае, корректировочных счетов-фактур поставщик в адрес покупателя не выставляет.

При предоставлении скидок после отгрузки товара продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней с момента уведомления покупателя об изменении цены товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Поскольку поставщик предоставляет скидку покупателю, то сумма НДС в корректировочном счете-фактуре будет к уменьшению. Корректировочный счет-фактура регистрируется поставщиком в книге покупок (п. 13 ст. 171 НК РФ).

У покупателя обратная ситуация. Предоставленная поставщиком скидка уменьшает сумму налоговых вычетов. То есть покупатель должен восстановить НДС на одну из двух ранних дат (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

— дату получения первичных документов на уменьшение стоимости товаров (например, уведомление поставщика);

— дату получения корректировочного счета-фактуры.

Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге продаж (п. 10 ст. 172 НК РФ). То есть в данном случае все корректировки (как у покупателя, так и у поставщика) происходят в текущем периоде, без предоставления уточненных налоговых деклараций.

Учет НДС в части предоставленных премий

Несмотря на то что премии по определению не должны оказывать влияние на стоимость отгруженных товаров, порядок учета НДС напрямую зависит от установленных договорных отношений (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, действует с 1 июля 2013 г., введен Федеральным законом от 05.04.2013 № 39-ФЗ).

I вариант. В договоре предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты).

В этом случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товара с регистрацией в книге покупок текущего периода (п. 13 ст. 171 НК РФ). Соответственно, покупатель восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету, с регистрацией в книге продаж текущего периода (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии, которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и изменяет цену товаров (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2015 № А32-39583/2013).

II вариант. В договоре не предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты).

Предоставленные покупателю премии, которые не уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на величину налоговых обязательств по НДС ни у продавца, ни у покупателя не влияют:

— у продавца не уменьшается налоговая база по НДС, соответственно, для выставления корректировочного счета-фактуры и для применения вычета нет оснований, предусмотренных абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ;

— у покупателя нет установленных подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету.

Следует отметить, что бесспорным исключением в период с 1 октября 2011 г. до 1 июля 2013 г. могли быть только те премии (вознаграждения), которые в силу закона признавались выплатами, не изменяющими цену товара.

К таким выплатам можно было отнести лишь вознаграждение за достижение определенного объема закупок, которое поставщик продовольственных товаров предоставил покупателю, осуществляющему торговую деятельность (п. 4 ст. 9 Закона № 381-ФЗ).

При рассмотрении арбитражных споров в части возможной переквалификации премий в скидки судами принимается во внимание, что оформление гражданско-правовых отношений первичными документами регулируется нормами гражданского законодательства. А в силу п. 2 ст. 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон… Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке» (то есть возможности произвольно изменить условия договора в части цены в целях налогообложения закон также не допускает).

Изменение условий договора может быть оформлено только приложением к договору, оформленным в письменном виде. Кроме того, такое изменение потребовало бы внести изменение в первичные учетные документы, в частности, в документы по передаче товара, — товарные накладные. И если в договорах четко определено, что данная стимулирующая премия не изменяет цену товара, то такие премии не изменяют стоимость поставленной (поставляемой) продукции (решения арбитражного суда Новосибирской области от 12.05.2015 № А45-12559/2014, арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.02.2015 № А56-10621/2014, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.03.2015 № А74-7383/2014).

А в решении арбитражного суда Оренбургской области от 09.04.2015 № А47-9012/2014 судьи на основании анализа договора между контрагентами отметили, что хозяйствующие субъекты не рассматривали факт выплаты спорных премий предприятию как основание изменения цен на отгруженные товары, требующего корректировки как гражданско-правовых, так и налоговых обязательств. Рассматривая вопросы обложения НДС по «старым» налоговым периодам, суды обращаются к новой редакции ст. 154 НК РФ (дополнена п. 2.1). Анализ вышеуказанных документов приводит к выводу о том, что законодатель определил: «...изменения в части НДС носят уточняющий характер и направлены на совершенствование правоприменительной практики налогообложения», то есть изменения, формально вступающие в силу с 1 июля 2013 г., не изменяют установленный порядок, а лишь уточняют его (решение Арбитражного суда Оренбургской области от 09.04.2015 № А47-9012/2014). Ввиду того, что до введения в действие п. 2.1 ст. 154 НК РФ отсутствовало нормативно-правовое регулирование порядка учета премий (бонусов) при определении налоговых обязательств, суд в соответствии со ст. 5 НК РФ определяет налоговые обязательства заявителя с учетом указанной нормы права на момент рассмотрения дела (решение Арбитражного суда Кировской области от 06.04.2015 № А28-10716/2014).

Учет НДС в части предоставленных бонусов

Несмотря на то что бонус по своему экономическому смыслу отождествляется с выплатой премией (только в натуральной форме), порядок налогообложения передачи бонусного товара имеет ряд особенностей.

Так, налоговыми органами в большинстве случаев передача бонусного товара рассматривается в качестве безвозмездной передачи и, соответственно, в этом случае возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сразу отметим, что предоставление покупателю дополнительного бонусного товара является самой невыгодной и рискованной с точки зрения налогообложения преференцией. Однако при надлежащем оформлении первичных документов поставщик может нивелировать негативные налоговые последствия.

Пример

Согласно маркетинговой политике поставщика в целях мотивации покупателей к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара установлена система бонусных скидок.

При поощрении покупателей поставщиком использовались различные подарочные программы:

— за выполнение объема по закупке продукции на определенную сумму за определенный период времени покупателю предоставлялось определенное количество бутылок подарочной продукции;

— за выполнение объема по закупке продукции на определенную сумму за определенный период времени покупателю предоставлялась денежная премия, сумма которой устанавливалась соответствующим дополнительным соглашением, а фактически выдавалась подарочной продукцией;

— покупателю предоставлялась одна бутылка подарочной продукции конкретного наименования за приобретение определенного количества продукции конкретного наименования и объема.

Бонусная продукция отгружалась поставщиком по одной товарной накладной с указанием стоимости партии товара с оформлением дополнительной накладной на бонусную продукцию.

На стоимость бонусной продукции, отгруженной покупателям, поставщик уменьшал сумму дохода от реализации. В счетах-фактурах, выставляемых покупателям на бонусную продукцию, суммы НДС отсутствовали, и, соответственно, покупатели не могли заявить вычеты по НДС со стоимости бонусной продукции.

При проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами была доначислена сумма НДС со стоимости отгруженной покупателям подарочной продукции.

Разрешая налоговый спор в судебном порядке, судьи отметили, что в предъявленных покупателям счетах-фактурах поставщик отражал лишь информацию о наименовании и количестве переданного подарочного продукта, что свидетельствует о том, что расчетов между сторонами за отгруженную подарочную продукцию не предполагалось. То есть стоимость бонусной продукции входит в стоимость отгруженной продукции по товарной накладной. Кроме того, законодательство РФ о налогах и сборах не раскрывает понятие безвозмездной передачи товара. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Положения ст. 423 ГК РФ предусматривают, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Из главы 30 ГК РФ следует, что договор купли-продажи (в т.ч. договор поставки) является возмездным договором. В соответствии с п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. Следовательно, предоставление обществом премий (бонусов) не может рассматриваться в качестве безвозмездной реализации товара применительно к положениям подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку данные премии (бонусы) предусмотрены положениями договора поставки (купли-продажи), который является возмездным договором.

Кроме того, обязательным условием получения премии (бонуса) является, в частности, приобретение покупателями у поставщика определенного количества товара за установленный период времени. Таким образом, получение премии (бонуса) обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий (в частности, закупкой товара в определенном объеме за определенный период времени), что свидетельствует о возмездном характере отношений по предоставлению премий (бонусов).

При предоставлении покупателю премии (бонуса) заявитель имеет конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж продукции. Данный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11, в соответствии с которым выплата поставщикам премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что предоставление бонуса является безвозмездной реализацией, являются необоснованными и противоречат положениям законодательства РФ.

(Решение арбитражного суда Нижегородской области от 02.03.2015 № А43-14608/2013)

Аналогичные доводы были приведены и в решении Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 06.05.2015 № А75-599/2015.

При вынесении решения суды руководствовались позицией, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Пленум № 33).

Пленум № 33 сформировал правовую позицию по вопросу о порядке применения ст. 146 НК РФ. В соответствии с п. 12 Пленума № 33 в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ для целей взимания налога реализацией товаров (работ, услуг) признается их передача (выполнение, оказание) контрагенту как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

Таким образом, передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).

Налог на прибыль

Налоговый учет скидок

Сразу отметим, что в отличие от порядка налогообложения по НДС, в главе 25 НК РФ не содержится специальных правил корректировки доходов (расходов) в зависимости от договорных условий предоставления скидок.

В расходной части налога на прибыль скидки (премии) упоминаются только в подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара (материала), подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137). Учитывая, что предоставленная скидка по своей природе направлена на изменение стоимости ранее отгруженных товаров, то у обоих участников сделки возникает необходимость корректировки данных налогового учета. Однако у продавца предоставленная скидка приводит к завышению налоговых обязательств прошлых периодов (то есть к переплате налога на прибыль), а следовательно, продавец может не представлять уточненную декларацию за соответствующий налоговый период (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это право подтверждают и разъяснения контролирующих органов (письма ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ и Минфина России от 23.04.2014 № 03-02-07/1/18777).

У покупателя же такая скидка влечет за собой необходимость корректировки данных налогового учета в части стоимости покупных товаров (письмо Минфина России от 16.01.2012 № 03-03-06/1/13). В том случае, если приобретенный «скидочный» товар уже реализован, покупателю необходимо скорректировать налоговую базу в периоде признания расходов (письмо Минфина России от 20.03.2012 № 03-03-06/1/137). И если товар продавался частями и в разные отчетные (налоговые) периоды, то покупатель вынужден в каждом таком периоде уточнять налоговые обязательства.

Налоговый учет премий и бонусов

В случае предоставления премий, в том числе в натуральной форме (вознаграждений), не влияющих на цену реализованных товаров, продавцу, равно как и покупателю, не нужно корректировать свои налоговые обязательства.

Так, сумма предоставленной премии учитывается у продавца в составе внереализационных расходов на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (для товаров) либо подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (для работ, услуг) (письма Минфина России от 10.04.2015
№ 03-07-11/20448, от 20.10.2014 № 03-03-06/1/52651, от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15487, от 19.12.2012 № 03-03-06/1/668).

Для покупателя предоставленная премия, не связанная с изменением цены товара, учитывается в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 26.08.2013 № 03-01-18/35003).

В части предоставления бонусного товара с нулевой стоимостью следует обратить внимание на позицию Минфина России, изложенную в письме от 19.02.2015 № 03-03-06/1/8096. По мнению финансового ведомства, бонусный товар включается в состав внереализационных доходов покупателя по рыночной стоимости на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Но при последующей реализации товара покупатель вправе уменьшить выручку от реализации такого товара на его рыночную стоимость (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ действует с 1 января 2015 г.).

Однако проверить соответствие установленной цены рыночным ценам налоговые органы могут только по сделкам с взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).

Документальное подтверждение расходов

Как уже было отмечено, в состав внереализационных расходов, включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). По общему требованию ст. 252 НК РФ осуществленные расходы налогоплательщика должны быть обоснованными и документально подтвержденными.

Поэтому неправильное (неполное) оформление «скидочных» документов ставит под сомнение расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) покупателю.

Отметим, что ни бухгалтерским, ни налоговым законодательством не предусмотрено оформление каких-либо специальных документов при предоставлении скидок, премий, бонусов. Опираясь на арбитражную практику, можно отметить, что при рассмотрении вопросов обоснованности предоставления скидок продавцом покупателю суды принимают во внимание

маркетинговую политику налогоплательщика, в которой оговорены условия предоставления таких скидок (премий) покупателю (постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2014 № Ф09-7290/14).

В маркетинговой политике (либо в ином локальном документе) налогоплательщика должны быть прописаны условия начисления и списания предоставленных покупателям бонусов, которые должны совпадать с условиями, прописанными в договорах с покупателями. В противном случае налоговые органы признают расходы в виде сумм скидок в налоговом учете необоснованными (постановление арбитражного суда Московского округа от 28.11.2014 № А40-13473/14). При этом условия, позволяющие установить конкретный размер бонусной премии в зависимости от выполнения условий договоров поставки и дополнительных соглашений к ним, должны быть определены маркетинговой политикой налогоплательщика и соответствовать условиям договоров с покупателями. Иначе продавцу будет проблематично учесть в налоговых расходах сумму предоставленной премии (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2014 № А33-4337/2013).

Но даже при наличии грамотно разработанной маркетинговой политики в части размера, вида, срока действия скидки (премии) не может быть признано обоснованным предоставление премии одному юридическому лицу за выполнение иным юридическим лицом его обязательств по оплате товара, поставленного в его адрес по иному договору.

Кроме того, недооформление первичных учетных документов (например, накладной на передачу товара) не позволяет определить стоимость отгруженных товаров и, как следствие этого, установить выполнение условий предоставления премии по дополнительному соглашению. А поэтому в целях налогообложения предоставление премии не может быть признано обоснованным и документально подтвержденным (постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2015 № А09-10936/2014).

Таким образом, предоставление скидок (выплата премий), не предусмотренных договором, либо при отсутствии в договоре четко определенных объективных критериев их предоставления, либо при невыполнении сторонами условий договора, являющихся основанием для выплаты премий, не может быть признано обоснованным в целях налогообложения.

Премия (вознаграждение) вместо скидки

На сегодняшний день спорная ситуация с налогообложением премий — как источником постоянных баталий между налоговыми органами и налогоплательщиками — урегулирована на нормативном уровне, путем устранения пробела и внесения соответствующей поправки в ст. 154 НК РФ. И в том случае, если участники договора не хотят усложнять документооборот корректировочными счетами-фактурами, уточненными налоговыми декларациями по налогу на прибыль, то вместо использования скидки можно предусмотреть выплату премии (вознаграждение).

Однако нередко налоговые органы ошибочно рассматривают премии в качестве скидок, уменьшающих стоимость товара, а поэтому немало судебных баталий разыгрывается по сценарию: является ли премия разновидностью торговой скидки, изменяющей стоимость товара?

Квалификация премии в качестве формы торговой скидки должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации (письмо Минфина России от 03.09.2012 № 03-07-15/120).

Так, квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки от поощрения в форме премии, является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется. И в случае отсутствия условия в договоре об изменении цены поставляемой продукции предоставляемую премию не следует рассматривать как обязательное условие уменьшение стоимости товара (Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 06.05.2015 № А75-599/2015).

Однако если условиями договора скидка будет поименована премией, но при этом условия предоставления так называемой премии связаны с итогами отгрузок товаров за определенный период и участниками сделки будут оформлены «скидочные» документы, налоговые органы применят к таким премиям правила налогового учета скидок. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, подлежит восстановлению в силу подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. И то обстоятельство, что в договоре стороны указали, что предоставление скидок (премий) не является снижением стоимости товара, не имеет правового значения, поскольку с учетом вышеизложенного снижение стоимости товара фактически происходит (решение арбитражного суда Свердловской области от 24.02.2015 № А60-54425/2014, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 № А40-157343/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2014 № А03-8565/2013).

В случае если премии за выполнение плана продаж по результатам отчетного периода непосредственно связаны с поставками товаров, они наряду с иными скидками (бонусами) также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС. При получении премии покупатель, по сути, за ту же сумму получает большее количество товара. Следовательно, цена договора изменяется, и по существу такие премии являются формой торговых скидок. Кроме того, уменьшая сумму задолженности перед поставщиком, покупатель уменьшает в том числе сумму НДС, ранее предъявленную к вычету. Таким образом, отсутствие корректировки счетов-фактур не влияет на правовую природу бонуса, который стороны отражали как уменьшение задолженности перед поставщиком, и не освобождает покупателя от обязанности уменьшить размер налоговых вычетов по НДС, ранее полученных из бюджета (решение Арбитражного суда Ростовской области от 11.03.2015 № А53-22020/2014, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2015 № А32-37616/2013).

Итак, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11637/11 исходя из условий соответствующих договоров и в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации. И применение судами положений главы 21 НК РФ в каждом случае связано с правовой квалификацией выплачиваемых премий (бонусов). Факт связи выплаты премии с ценой товаров и уменьшения стоимости товаров при расчетах подлежит установлению при рассмотрении конкретного дела и условий договорных отношений между сторонами. Аналогичное толкование дано в Определении ВАС РФ от 29.04.2014 № ВАС-2381/14.

Так, в одном из арбитражных споров, суд проанализировал договор, в котором было прописано, что цена товара может быть изменена только в случае подписания сторонами дополнительного соглашения. Никаких иных доказательств, подтверждающих получение первичных документов об уменьшении стоимости приобретенных товаров (товарных накладных) и корректировочных счетов-фактур, суду не представлено.
И при таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что выплаченные поставщиком в адрес покупателя премии не изменяли цену товара, в связи с чем у покупателя не возникла обязанность по восстановлению суммы НДС (постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2015 № А60-24899/2014).

Подобный вывод был сделан и в решении Арбитражного суда Краснодарского края от 13.04.2015 № А32-19682/2014. В этом деле суд пришел к выводу о неправомерности квалификации налоговой инспекцией указанных премий в качестве скидок на цену товара, поскольку спорные премии не уменьшали стоимость приобретенных товаров. Исходя из условий договоров заявителя с поставщиками единственным условием для получения заявителем вознаграждения (премии) является достигнутый им объем поставок, факт ускоренной или досрочной оплаты товара за определенный период. То есть при соблюдении условий выплаты премий покупатель никаких специальных действий по заданию поставщика не совершает. Покупатель совершает только такие действия, которые связаны непосредственно с исполнением обязанностей покупателя, вытекающих из договоров поставки (приобрести определенное количество товара). Покупателю выплачивалось вознаграждение (премии), которое не подразумевало изменения цены поставленных товаров в результате выплаты такого вознаграждения, что не позволяет квалифицировать выплаты в качестве скидок.

Практические рекомендации

Во избежание налоговых рисков следует прописывать в договоре, что выплачиваемые покупателю премии не изменяют стоимость отгруженных товаров. И, соответственно, продавец не должен оформлять никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на поставленные товары.

1 Борисов А.Б. Большой экономический словарь — М.: Книжный мир, 2003.

2 Борисов А.Б. Большой экономический словарь — М.: Книжный мир, 2003.