1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1721

Тайны производства, или Как учесть ноу-хау

Имея свой секрет производства, компания получает огромное преимущество над конкурентами. Но «заветный ключик» нужно не только тщательно хранить, но и правильно учитывать. Это поможет избежать негативных налоговых последствий. О том, как правильно организовать учет ноу-хау, расскажем в нашей теме номера.

Под грифом «секретно»

Прежде чем перейти к рассмотрению вопросов бухгалтерского и налогового учета ноу-хау, разберемся с понятийном аппаратом. Определение «ноу-хау» содержится в ст. 1465 Гражданского кодекса. Заметим, что с 1 июля 2014 г. эта норма Кодекса действует в новой редакции.

Ноу-хау — это секрет производства. Им признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.) о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере и о способах осуществления профессиональной деятельности. Такая информация должна иметь действительную или потенциальную коммерческую ценность вследствие неизвестности ее третьим лицам. При этом к таким сведениям у третьих лиц не должно быть свободного доступа на законном основании, и обладатель таких сведений должен принимать разумные меры для соблюдения их конфиденциальности, в том числе путем введения режима коммерческой тайны (ст. 1465 ГК РФ).

Порядок введения, изменения и прекращения режима коммерческой тайны в отношении сведений, составляю­щих секрет производства (ноу-хау), установлен Федеральным законом от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерчес­кой тайне» (далее — Закон № 98-ФЗ). Пунк­т 1 ст. 10 данного закона содержит перечень мер по охране конфиденциальности информации, принимаемых ее обладателем в целях введения ­режима коммерческой тайны, а ­именно:

  • определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;
  • ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля за соблюдением такого порядка;
  • обеспечение учета лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;
  • регламентация отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров (например, условие о неразглашении коммерческой тайны закрепить в трудовом договоре и ознакомить работников под рос­пись с перечнем информации, составляющей коммерческую тайну, с грифом «Коммерческая тайна»);
  • обеспечение нанесения на материальные носители (до­кумен­ты), содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, грифа «Коммерческая тайна» с указанием обладателя этой информации (для юридических лиц — полное наименование и место нахождения).

После принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, вышеуказанных мер режим коммерческой тайны считается установленным (ч. 2 ст. 10 Закона № 98-ФЗ).

В связи с вышеизложенным, если информация имеет коммерческую ценность и защищена режимом коммерческой тайны, то ее можно признать ноу-хау.

Принимаем к учету

Если в отношении секретов производства введен особый порядок доступа к содержащимся в них сведениям и установлен гриф «Коммерческая тайна», то у компании имеются все основания для признания в бухгалтерском и налоговом учете данных ноу-хау в качестве нематериальных активов.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» секреты производства (ноу-хау) включаются в состав нематериальных активов. Но для этого должны выполняться условия, преду­смотренные п. 3 ПБУ 14/2007:

  • объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляе­мой в соответствии с законодательством РФ);
  • организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные до­кумен­ты, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуа­лизации, — патенты, свидетельства, другие охранные до­кумен­ты, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной дея­тельности или на средство индивидуализации, до­кумен­ты, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
  • возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
  • отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Обратите внимание: одним из условий признания в бухгалтерском учете нематериального актива является наличие до­кумен­тов, подтверждающих его существование. Однако в ПБУ 14/2007 не сказано, какие именно до­кумен­ты могут служить основанием для признания в бухгалтерском учете секрета производства (ноу-хау) в качестве нематериального актива.

На наш взгляд, о наличии прав в отношении ноу-хау может говорить комплект до­кумен­тов, подтверждающих соблюдение условий его охраноспособности. В частности, ими могут быть:

  • до­кумен­ты, в которых выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности (до­кумен­ты, подтверждающие его наличие, — технологические карты, чертежи, описания методик, инструкции и т.д.);
  • до­кумен­ты, подтверждающие коммерческую ценность и новизну секрета производства (например, заключение экспертной комиссии, созданной в соответствии с приказом руководителя);
  • до­кумен­ты, подтверждающие факт установления режима коммерческой тайны (положение о коммерческой тайне, приказ руководителя, устанавливающий режим доступа к ноу-хау, и т.д.).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация должна определить срок его полезного использования (п. 25 ПБУ 14/2007). Им является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды. Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом (п. 26 ПБУ 14/2007).

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив (например, в связи с уменьшением периода установления режима коммерческой тайны, поскольку данный режим является необходимым условием для признания возникновения ноу-хау как объекта интеллектуальной собственности), срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

Обратите внимание: бухгалтерское законодательство не обязывает компанию подтверждать срок полезного использования ноу-хау заключением технических специалистов, обосновывающим срок установления режима коммерческой тайны. Поэтому мы считаем, что для определения срока использования ноу-хау достаточно приказа руководителя, в котором будет зафиксирован срок, на который компания планирует установить режим конфиденциальности сведений. Дополнительно организация вправе (но не обязана) получить заключение технических специалистов, обосновывающее срок установления режима коммерческой тайны.

Налоговый учет

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Так же как и в бухгалтерском учете, ноу-хау для целей налогообложения прибыли является нематериальным активом. В подпунк­те 6 п. 3 ст. 257 НК РФ сказано, что к нематериальным активам относятся владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Условия признания в налоговом учете нематериальных активов во многом схожи с правилами бухгалтерского учета. Они перечислены в п. 3 ст. 257 НК РФ. Во-первых, предполагается, что компания будет использовать нематериальный актив в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Во-вторых, нематериальный актив должен приносить организации экономические выгоды (доход). И в-третьих, у компании должны быть надлежаще оформленные до­кумен­ты, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные до­кумен­ты, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Нематериальный актив в налоговом учете считается амортизируемым имуществом при выполнении определенных требований. Таковым признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственнос­ти, которые находятся у организации на праве собственности, используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования таких объектов должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стои­мость — более 40 000 руб.

В отношении нематериального актива в виде ноу-хау налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Сначала ­НИОКР, а потом ноу-хау

Появление секретов производства зачас­тую происходит в результате научных исследований и разработок. Обратите внимание: для целей бухгалтерского учета ноу-хау не будет признаваться нематериальным активом, пока не завершены ­НИОКР. Кроме того, не признаются нематериальными активами результаты ­НИОКР, которые не дали положительного результата (п. 2 ПБУ 14/2007).

Для классификации объекта в качестве результата ­НИОКР или нематериального актива организации необходимо определить возможность и намерение дальнейшего получения исключительных прав на данный объект, и в случае принятия положительного решения данный объект может продолжать учитываться на счете 08 «Вложения во вне­оборотные активы».

Результаты ­НИОКР, по которым не планируется получение охранных до­кумен­тов или введение режима коммерческой тайны в отношении секретов производства, учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» на счете 04 «Нематериальные активы», субсчет «Результаты ­НИОКР» в момент оформления до­кумен­тов о завершении соответствующего этапа работ.

Если же результаты ­НИОКР планируется оформить в качестве ноу-хау, то есть установить режим коммерческой тайны и получить исключительные права, то объект при выполнении прочих условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007, должен быть принят в бухгалтерском учете в качестве нематериального актива, в момент получения исключительных прав на данный актив (при установлении режима коммерческой тайны).

На практике у бухгалтеров возникает вопрос: необходимо ли в момент начала работ по созданию ­НИОКР выпус­кать внутренний распорядительный до­кумен­т об оформлении результатов работ в качестве ноу-хау для дальнейшего учета в качестве нематериального актива, а не в качестве завершенных этапов ­НИОКР?

Исключительное право на секрет производства принадлежит его обладателю, что следует из ст. 1466 ГК РФ, и это дает ему право на использование секрета производства в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом, в том числе при изготовлении изделий и реализации экономических и организационных решений. Обладатель ноу-хау может распоряжаться исключительным правом.

Пунк­том 2 ст. 1466 ГК РФ определено, что лицо, ставшее добросовестно и независимо от других обладателей секрета производства обладателем сведений, составляющих содержание охраняемого секрета производства, приобретает самостоятельное исключительное право на этот секрет производства.

Исключительное право на ноу-хау действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, состав­ляющих его содержание. Как только конфиденциальность сведений утрачивается, с этого момента исключительное право на ноу-хау прекращается у всех его обладателей (ст. 1467 ГК РФ).

Представляется, что внутренний распорядительный до­кумен­т о последующем оформлении результатов работ ­НИОКР в качестве ноу-хау и установления в дальнейшем режима коммерческой тайны, составленный в момент начала выполнения ­НИОКР, является основанием для отражения этапов ­НИОКР в качестве незаконченных капитальных вложений в нематериальные активы и учета данных расходов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента установления режима коммерческой тайны.

Намерение установить режим коммерческой тайны в отношении результатов этапов ­НИОКР может быть также отражено в до­кумен­тах о завершении этапов ­НИОКР либо в приложениях к ним (форма данных до­кумен­тов и приложений разрабатывается самостоятельно с учетом положений ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», например, это могут быть служебные записки).

Перейдем к налоговому учету. Зачас­тую о получении патента компания задумывается уже после того, как результаты ­НИОКР используются в производстве (выполнении работ или оказании услуг). И получается, что к моменту подачи заявки в Роспатент затраты на разработки уже частично учтены при исчислении налога на прибыль по правилам ст. 262 НК РФ.

До 1 января 2012 г. нормы ст. 262 НК РФ не содержали разъяснений в отношении учета ранее отраженных сумм расходов на ­НИОКР. Налоговики указывали на необходимость восстановления сумм, списанных на расходы к моменту признания нематериального актива, которые должны были учитываться при расчете его первоначальной стоимости (письмо ФНС России от 04.02.2010 № 3-2-13/14@ ).

С 1 января 2012 г. вступил в силу п. 9 ст. 262 НК РФ, в соответствии с которым суммы расходов, ранее включенных в налоговую базу (по завершении отдельных этапов работ), восстановлению не подлежат. Данные суммы также не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ).

Если в результате проведенных исследований или разработок налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельнос­ти, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, он вправе по своему выбору учесть расходы на их создание одним из двух способов. Первый — признать данные исключительные права НМА и начислять амортизацию в установленном порядке. Второй — равномерно учитывать указанные расходы в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 1 п. 9 ст. 262 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не содержит разъяснений в отношении даты начала признания таких затрат.

По мнению контролирующих органов, признание нематериального актива или начало списания затрат в составе прочих расходов приходится на дату госрегистрации результата интеллектуальной деятельности, если Гражданским кодексом предусмотрена такая регистрация (письма Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-10/15777, от 17.04.2013 № 03-03-06/1/13034, от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933, от 01.04.2013 № 03-03-10/10294 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 29.04.2013 № ­­ЕД-4-3/7892@)).

Напомним, что налогоплательщик, осуществляющий расходы на ­НИОКР по Перечню ­НИОКР, установленному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (п. 7 и п. 8 ст. 262 НК РФ). Налогоплательщик, использующий указанное право, представляет в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены ­НИОКР (отдельные этапы работ), отчет о выполненных ­НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/1/3933).

Вместе с тем если при реализации нематериальных активов, созданных в результате ­НИОКР, затраты на которые включаются в налоговую базу с применением повышающего коэффициента 1,5 на основании п. 7 ст. 262 НК РФ, возникли убытки, такие убытки не учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 2 п. 9 ст. 262 НК РФ).