Защиту от неадекватных разъяснений законодательства предоставит суд

| статьи | печать

Конституционный суд РФ разрешил обжаловать письма федеральных органов исполнительной власти, актуализировав замороженную было Верховным судом РФ проблему.

В принятом Конституционным судом РФ постановлении от 31.03.2015 № 6-П (далее — постановление № 6-П), которое еще не раз будет обсуждаться, критиковаться и восхваляться на профессиональных встречах и в судебных залах, был поднят важный для практикующих юристов вопрос о возможности обжалования в суде писем ФНС России, содержащих «абстрактные» разъяснения налогового законодательства.

Однако фактически речь идет об оспаривании разъяснений, исходящих от любых федеральных органов исполнительной власти (таможенных, финансовых, антимонопольных и др.). Вынесенное Конституционным судом РФ решение, став своего рода компромиссом по многим вопросам в рамках поднятой проблемы, все же вызвало немало критики: достаточно сказать, что двумя судьями суда были написаны особые мнения, в которых они не согласились со своими коллегами.

Истоки проблемы

Предоставление органам исполнительной власти полномочий по разъяснению положений российского законодательства — распространенное явление. В значительной мере оно объясняется большей гибкостью и оперативностью исполнительной власти по сравнению с законодательной властью. Кроме того, в вертикальной административной системе направление нижестоящим органам разъяснений и руководств является необходимым условием обеспечения единства как самой системы, так и исходящих от нее практик. С этой точки зрения такие разъяснения представляются не только необходимыми, но и полезными как для служащих соответствующих органов власти, так и для лиц, взаи­модействующих с ними.

Вместе с тем предоставление правоприменителю возможнос­ти трактования законодательства по своему усмотрению с целью не просто упорядочивания взаимоотношений внутри сис­темы исполнительной влас­ти, но и воздействия на ее отношения с гражданами и организациями позволяет давать разъяснения, изменяющие баланс интересов в пользу государства и его конкретных органов.

Особенно острый характер эта проблема приобрела в сфере налогообложения, где сразу два органа — Минфин России и ФНС России — ежегодно издают по несколько тысяч писем и разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах. Традиционно значительная часть из них не радует налогоплательщиков, а в отдельных случаях становится вполне очевидно, что такими разъяснениями Минфин России и ФНС России изменяют сам смысл налоговых норм, возлагая тем самым на налогоплательщиков не предусмот­ренные законом обязанности. Игнорировать такие разъяснения становится затруднительно, поскольку налоговые органы в своей деятельности обязаны руководствоваться ими, и как следствие, чересчур произвольное толкование закона федеральными органами власти, порождающее, по сути, новые нормы права, становится головной болью налогоплательщиков, которая оборачивается порой ощутимыми финансовыми потерями. В постановлении № 6-П Конституционный суд РФ согласился, что разъяснения ФНС России «опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков».

Как бороться?

В такой ситуации было бы разум­но подвергать соответствующие разъяснения органов исполнительной власти и изложенные в них правовые позиции самостоятельному судебному контролю. Его задачей должно быть недопущение тиражирования ошибочных и противозаконных подходов в решениях проверяющих органов по итогам проверок конкретных налогоплательщиков: безусловно, эти решения тоже могут быть обжалованы в суде, однако ситуация, когда вместо десятков судебных дел по отдельным проверкам на протяжении нескольких лет можно вынести лишь одно судебное решение в относительно сжатые сроки, выглядит предпочтительнее. В подобной превентивной функции судебного обжалования нормативных, по своей сущности, разъяснений и заключается основная ценность всей процедуры.

Другой немаловажный плюс заключается в том, что дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной влас­ти относятся к компетенции Верховного суда РФ. Следовательно, при обжаловании письма федерального ведомства как нормативного акта в Верховном суде РФ можно получить правовую позицию высшей судебной инстанции по интересую­щей проблеме, которую так или иначе будут учитывать все остальные правоприменители. Альтернативой обжалованию разъяснения выступает лишь процедура пересмотра конкретного дела в порядке кассации или надзора, но минусы здесь очевидны: во-первых, до данной стадии нужно пройти три судебных инстанции, что может занять порой не один год, а во-вторых, серьезный фильтр отбора дел для пересмотра в ВС РФ вовсе не гарантирует, что конкретное дело и поднятый в нем вопрос, связанный с искомым разъяснением, будут рассмот­рены по существу.

Эту проблему косвенно затронул Конституционный суд РФ в постановлении № 6-П, когда указал, что отказ в судебной проверке разъяснений, не являю­щихся нормативными правовыми актами, но обладающих их свойствами, по сути пролонгирует их действие в правоприменительной практике в качестве официального толкования законоположений, которое может на самом деле противоречить их действительному смыслу и воздействовать на неопределенный круг лиц.

Из этих рассуждений становится понятна ценность про­цедуры судебного обжалования разъяснений федеральных органов исполнительной власти даже в тех случаях, когда они формально не отвечают признакам нормативных актов. И именно из-за этого возникает пласт сложностей, который и попытался разрешить Конституционный суд РФ в постановлении № 6-П.

ВАС РФ и ВС РФ: диаметральные подходы

Дополнительной иллюстрацией проблемы выступает своего рода история противостояния по рассматриваемому вопросу между ВАС РФ (до его упразднения) и ВС РФ. Как известно, разъяснения федеральных органов власти могли быть оспорены в ВАС РФ, который, в отличие от ВС РФ, допускал наличие норм права в акте, выпущенном в форме письма. Одним из последних примеров такого обжалования стало Решение ВАС РФ от 04.12.2013 № ВАС-13048/13, которым было признано недействующим письмо Минфина России от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630, направленное в адрес ООО «Ашан» в ответ на его запрос. Последнее решение о признании недействующим письма ФТС России было принято примерно за полгода до упразднения ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 26.02.2014 № ВАС-17458/13).

Однако уже через месяц ВАС РФ рассмотрел в нескольких заседаниях сразу три дела об обжаловании писем ФНС России и Минфина России (№ ВАС-209/2014, ВАС-15552/2013, ВАС-898/2014) и прекратил производство по ним по мотиву неподведомственности таких споров арбитражным судам. По нашему мнению, вероятной причиной столь радикальной смены взглядов на нормативность писем явилось объединение высших судов, проходившее под лозунгом унификации правовых позиций и устранения противоречий в их практике.

В свою очередь, устоявшийся подход ВС РФ отражен в п. 9 постановления Пленума от 29.11.2007 № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части», согласно которому существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Примечательно, что в практике Конституционного суда РФ (см. постановление от 17.11.97 № 17-П) приводятся преимущественно те же самые критерии, однако, в отличие от ВС РФ, в ней не акцентируется внимание на формально-процедурных признаках нормативных актов.

ВС РФ исходит из Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утверждены постановлением Правительства РФ от 13.08.97 № 1009), которыми установлены обязательные требования к порядку опубликования и государственной регистрации нормативных правовых актов, без чего такие акты не подлежат применению. Этими же Правилами (п. 2) предписано, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Именно последнее предписание, как упомянуто выше, весьма часто нарушается многими органами государственной власти, прежде всего налоговыми и таможенными, собственно, в этом и кроется причина обсуждаемой проблемы.

Сложности для заявителей, имевших право обратиться в ВАС РФ, возникли с принятием Федерального закона от 07.06.2013 № 126-ФЗ «О внесении изменений в статьи 29 и 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», которым из подведомственности арбитражных судов были практически полностью исключены споры о признании нормативных правовых актов недействующими.

При таком подходе шансы на успешное обжалование, например, писем Минфина России или ФТС России в ВС РФ у заявителя попросту отсутствовали, поскольку ВС РФ отказывает в принятии подобных заявлений к производству, не усматривая в обжалуемых актах признаков нормативности.

Спасением в сложившейся ситуации стал п. 2.5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмот­рении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов» (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 58), который позволил во избежание отказа в доступе к правосудию принимать к производству и рассмат­ривать дела об оспаривании нормативных актов в том случае, если ранее ВС РФ не стал этого делать. На этом основании и были приняты к производству ВАС РФ все перечисленные выше дела: заявители представляли наряду с исками отказные определения ВС РФ, содержащие ссылки на отсутствие государственной регистрации и опуб­ликования оспариваемых писем. В соответствии с этим же постановлением Пленума ВАС РФ № 58 само по себе несоблюдение требований к форме нормативного акта не является основанием для прекращения производства по делу.

Критерии нормативности по ВАС РФ

Более либеральный подход ВАС РФ имеет довольно разум­ные основания. Анализ многолетней практики суда по данному вопросу позволяет выделить существенные признаки, которые свидетельствуют о нормативности оспариваемого акта независимо от его оформления:

  • акт рассчитан на неоднократное применение территориальными органами (например, письмо ФНС России, направленное для использования в работе налоговыми органами или опуб­ликованное на официальном сайте в специальном разделе);
  • акт (письмо) содержит правило (норму поведения), дополняющее или изменяющее норму закона;
  • на оспариваемый акт (письмо) содержатся ссылки в правоприменительных актах территориальных органов и/или судов.

Выработанный на основании этого подход полностью коррес­пондирует позиции Конституционного суда РФ, который в определениях от 03.04.2007 № 363-О-О и от 20.10.2005 № 442-О применительно к оспариванию письма Минфина России указал, что «арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены); они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав; иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции Российской Федерации». Ранее аналогичная позиция высказывалась в Определении КС РФ от 05.11.2002 № 319-О и в адрес судов общей юрисдикции, однако ВС РФ не стал корректировать свою практику с учетом позиции КС РФ.

Тем более странно, что основанием для вывода о ненормативности обжалованных писем ФНС России в обсуждаемых определениях ВАС РФ явились доводы об отсутствии у этого органа компетенции по изданию нормативных актов, а также об отсутствии официального опубликования и государственной регистрации оспариваемых писем. Любопытно, что в случае с письмом ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ (дело № ВАС-209/2014) прекращению производства не помешало и то обстоятельство, что это же письмо было ранее признано нормативным правовым актом в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.

Разрешить нельзя запретить

Конституционный суд РФ в постановлении № 6-П в целом поддержал тот подход, который он ранее занимал в упомянутых выше определениях. Он фактически продублировал позицию из постановления Пленума ВАС РФ № 58 о недопустимос­ти сугубо формального похода при оценке актов ФНС России и указал на необходимость оценивать наличие у них нормативных свойств: оказывают ли они общерегулирующее воздействие на общественные отношения.

Вместе с тем из текста следует, что судей чрезвычайно беспокоила возможность беспрепятственного обжалования любого письма федерального органа исполнительной влас­ти, что, по их мнению, вызвало бы вал «сутяжнических» дел. Поэтому в п. 4.3 мотивировочной час­ти постановления № 6-П сформулированы широкие критерии применительно к обжалованию разъяснений налогового законодательства: «...чтобы стать предметом оспаривания, такой акт посредством содержащихся в нем разъяснений фактически должен устанавливать (изменять, отменять) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения. В случаях же, когда разъяснения, содержащиеся в акте Федеральной налоговой службы, не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменение правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, преду­смотренном для оспаривания нормативных правовых актов».

Иными словами, Конституционный суд РФ фактически признал недопустимым подход ВС РФ, при котором в обжаловании писем истцу отказывалось еще на стадии принятия заявления к производству. Однако само по себе это не исключает столь же формалистского подхода, который занял ВАС РФ весной 2014 г.: любое заявление должно быть принято к производству, однако в ходе рассмот­рения дела по существу суд может прийти к выводу о ненормативном характере обжалуемого письма и прекратить производство по делу. При этом высказывать позицию по существу спора и оценивать изложенное в письме толкование закона суд не обязан. А значит, фактически нельзя исключать риск того, что постановление № 6-П существенным образом не изменит практику ВС РФ, как до этого не изменили ее определения Конституционного суда РФ. Только время покажет, как в реальности будут реализованы соответствующие подходы уже Верховным судом РФ.

Груз правосудия

Любопытно, что Конституционный суд РФ, развивая мысль о нежелательности перегрузки Верховного суда РФ большим количеством жалоб, указал на то, что Конституция РФ не препятствует установлению иной подсудности для таких разъяснений — то есть передаче подобных дел на рассмотрение иных судов. В постановлении № 6-П эта мысль не конкретизирована, однако в одном из апрельских интервью судья Г.А. Гаджиев предположил, что такие дела могли бы рассматривать «очень грамотные кассационные суды». Нежелательность такого решения, однако, очевидна, исходя из приведенных выше соображений о роли ВС РФ в судебной системе.

Опасения, что после дозволения обжаловать в ВС РФ письма ФНС России и других органов власти Верховный суд РФ захлебнется от нагрузки, проходят красной нитью не только через текст постановления № 6-П, но и через особые мнения к нему.

Судья Г.А. Жилин, например, в своем особом мнении указал, что постановление может негативно повлиять на осуществление основной функции ВС РФ, а эффективность судебной защиты от произвольного толкования ФНС России положений налогового законодательства может быть обеспечена посредством рассмотрения таких споров другими судами в процедурах оспаривания ненормативных актов.

Еще более жестко высказался судья Ю.М. Данилов, который со ссылками на практику КС РФ и Европейского суда по правам человека указал, что реальная судебная защита должна быть связана с процессуальной экономией и не предполагает произвольного выбора заявителем судебного органа, который должен рассмотреть дело. Судя по упоминанию в тексте особого мнения 3000 писем, ежегодно издаваемых Минфином России, сама возможность их обжалования в ВС РФ вызвала у судьи серьезные опасения. Но следует отметить, что в многолетней практике «либерального» ВАС РФ (до его упразднения), по данным справочно-правовых систем, было вынесено всего 36 решений об обжаловании тех или иных писем федеральных органов исполнительной влас­ти (это примерно 1/10 от общего числа решений, вынесенных ВАС РФ в качестве суда первой инстанции) — цифры, которые позволяют усомниться в значимости риска создания «закупорки» в ВС РФ.

Оба судьи высказались в пользу того, что спорные письма ФНС России и аналогичные им «квазинормативные» акты следует рассматривать как ненормативные и обжаловать в соответствующей процедуре. Однако в особых мнениях нет ответа на вопрос о реальной возможности разрешения таких дел по существу. В соответствии с главой 24 АПК РФ и главой 25 ГПК РФ при обжаловании ненормативных актов заявитель должен доказать в том числе нарушение ими своих прав и законных интересов. Однако, как известно, ключевым признаком ненормативного акта является его индивидуальная направленность и адресный характер, а в случае с абстрактными разъяснениями и письмами ФНС России такую адресность обосновать практически невозможно. Следовательно, суды обязаны будут при рассмот­рении таких дел отказывать заявителям в иске ввиду отсутствия нарушения их прав. Напротив, при обжаловании писем в качестве нормативных актов, как справедливо указал КС РФ, сам по себе факт нахождения лица в правоотношениях, регулируемых нормативным актом, уже свидетельствует о возможности рассмотрения соответствующего дела и тем самым о возможности защиты нарушенных прав.

С учетом изложенного мы принципиально поддерживаем занятую Конституционным судом РФ позицию о необходимос­ти допущения обжалования нормативных разъяснений федеральных органов в качестве нормативных актов. Однако допущение такого обжалования требует некоторого уточнения процессуальных норм, чего и потребовал в конечном счете от законодателя КС РФ.

На одну из актуальных проблем справедливо обратил внимание судья Ю.М. Данилов: в случае рассмотрения таких дел в порядке, предусмотренном для обжалования нормативных актов, руководствуясь п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 № 48, сразу после установления несоответствия обжалуемого акта формальным критериям — порядку издания и полномочиям органа (что в случае с письмами всегда не соблюдается по определению) ВС РФ будет обязан признать соответствующий акт недействую­щим без исследования его содержания. Безусловно, такой вариант не соответствует рассмотренным выше целям обжалования писем, поэтому во избежание подобных ситуаций необходимо либо пренебречь подобным формализмом (как делал ВАС РФ) и рассматривать содержательную сторону обжалуемых разъяснений, либо дожидаться законодательных изменений, которые должны решить эту проблему.

К сведению

В деле ОАО «Газпром нефть» речь шла о толковании ст. 342 НК РФ, которая, по мнению ФНС России, требует от налогоплательщика пересчета нормативов потерь (облагаются по ставке 0%) с начала года и доплаты ­НДПИ за соответствующие месяцы в том случае, если новые нормативы на очередной год (невыгодные для налогоплательщика) были утверждены уполномоченным органом с опозданием. Этот подход, изложенный в письме от 21.08.2013 № АС4-3/15165@, ФНС России обос­новывала, ссыла­ясь на постановление Президиума ВАС РФ от 19.02.2013 № 12232/12, в котором суд разрешил налогоплательщику применить обратным числом выгодные для него нормативы потерь, утвержденные уполномоченным органом позже установленного срока. Различия в ситуациях между ухудшением и улучшением положения налогоплательщика в результате придания обратной силы новым нормативам потерь не смутили ФНС России, равно как несоответствие самой идеи такого пересчета буквальному толкованию ст. 342 НК РФ. После неудачного обращения с обжалованием письма в ВС РФ, прекращения производства по делу в ВАС РФ (Определение от 10.04.2014 № ВАС-898/2014) и отказа в передаче дела в Президиум ВАС РФ, ОАО «Газпром нефть» обратилось в Конституционный суд РФ.

Примечательно, что Определением от 30.04.2015 № 305-КГ15-1414 для пересмотра в судебной коллегии ВС РФ было передано дело № А40-37361/14 ООО «Юрск­Нефть», которое одним из первых пострадало от «креа­тивного» подхода ФНС России по данному вопросу. Причем, судя по формулировкам Определения, ВС РФ с высокой вероятностью поддержит в данном споре компанию и ее позицию, которую уже более года до высших судов пытается донести ОАО «Газпром нефть». Данная история дополнительно иллюстрирует тезис статьи: ординарное обжалование актов налоговых органов с точки зрения временных затрат уже не эквивалентно разовому обжалованию разъяснений нормативного характера в ВС РФ. Тем более что невыясненным остается, насколько сильно повлияло на решение о пересмотре дела обсуждаемое постановление № 6-П и поднятые в нем вопросы, в том числе по применению ст. 342 НК РФ.

День
Неделя
Месяц