Для среднестатистического налогоплательщика все актуальнее становится поговорка «Любишь кататься, люби и саночки возить», которую можно применить к обязанности платить за всю собственность, имеющуюся у него, и в том числе к праву собственности на земельные участки. Ведь одним из принципов земельного законодательства является принцип платности использования земли (за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ1). Рассмотрим порядок и нюансы расчета земельного налога.
Приобретение земли
Приобретение земельного участка не влечет каких-либо обязанностей в отношении расчетов по НДС в соответствии с п. 3 ст. 161, подп. 1 п. 3 ст. 169, подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 13.01.2010 № 03-07-11/03).
Расходы на приобретение земельного участка при налогообложении прибыли учитываются только при его последующей реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ, письма Минфина России от 30.08.2012 № 03-03-06/1/443, от 28.05.2012 № 03-03-10/57, ФНС России от 07.06.2012 № ЕД-4-3/9380@). Иными словами, в налоговом учете земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). Не признаются они и объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 17 ПБУ 6/01).
Единственное, что может быть признано в расходах по налоговому учету сразу, так это государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272, подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ, письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/33, УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 № 16-15/037659@).
В бухгалтерском учете, приобретенный земельный участок принимается в качестве объекта основных средств также по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение. Естественно, при условии, что этот земельный участок приобретен не для перепродажи (в первоначальную стоимость включаются суммы, уплачиваемые продавцу земельного участка, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности и т. п. (п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01)). Однако сумма государственной пошлины может учитываться и как расход по обычным видам деятельности, о чем необходимо указать в учетной политике (письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20).
Уплата земельного налога
Итак, порядок исчисления и сроки уплаты земельного налога определены ст. 396, 397 НК РФ, а согласно п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.
Налоговая база определяется в соответствии со ст. 390, 391 НК РФ, а именно как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
В отношении земельных участков, образованных в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет (абз. 2 п. 1 ст. 391 НК РФ). Не признаются объектом налогообложения земельные участки, указанные в п. 2 ст. 389 НК РФ.
Сведения о величине кадастровой стоимости земельного участка отражены в кадастровой выписке и кадастровом паспорте земельного участка (Приложения № 3, 4 к приказу Минэкономразвития России от 28.12.2012 № 831).
Предельный размер налоговых ставок определен в ст. 394 НК РФ и не может превышать: 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства, 1,5% в отношении прочих земельных участков (некоторые особенности определения ставок указаны в письмах Минфина России от 07.02.2013 № 03-05-06-02/14, от 16.07.2014 № 03-05-04-02/34879).
Не упустите важную информацию!
В соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 налогоплательщики обязаны обеспечивать себя сведениями о кадастровой стоимости земли посредством получения необходимых данных через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации.
Пример 1
ПАО «Альфа» 26.02.2015 приобрело земельный участок под зданием офиса за 10 000 000 руб., заплатило государственную пошлину, и в тот же день были зарегистрированы права на участок в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». В соответствии с учетной политикой сумма госпошлины учитывается в стоимости основных средств. Кадастровая стоимость участка на 26.02.2015 составляет 18 000 000 руб., а ставка земельного налога — 1,5%.
В бухгалтерском учете следует сделать такие записи:
в феврале 2015 г.:
Дебет 60 Кредит 51
— 10 000 000 руб. — приобретен земельный участок;
Дебет 68 Кредит 51
— 15 000 руб. — уплачена государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок;
Дебет 08 Кредит 68
— 15 000 руб. — государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка;
Дебет 08 Кредит 60
— 10 000 000 руб. — отражено получение земельного участка от продавца;
Дебет 01 Кредит 08
— 10 015 000 руб. — земельный участок принят к учету в составе основных средств (письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20);
Дебет 68 Кредит 99
— 3000 руб. — отражено ПНА по госпошлине (15 000 х 20%,
п. 4, 7 ПБУ 18/02);в марте 2015 г.:
Дебет 26 Кредит 68
— 22 500 руб. — начислен авансовый платеж по земельному налогу за I квартал 2015 г. (18 000 000 х 1,5% : 4 х 1/3);
в апреле 2015 г.:
Дебет 68 Кредит 51
— 22 500 руб. — уплачен авансовый платеж по земельному налогу.
Много споров вызывал вопрос определения налоговой базы по земельному налогу в случае изменения кадастровой стоимости в течение налогового периода. Сейчас, в соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ, изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, за исключением, когда:
— изменение кадастровой стоимости земельного участка произошло вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости. В этом случае изменение кадастровой стоимости учитывается при определении налоговой базы начиная с того налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка (абз. 5 п. 1 ст. 391 НК РФ);
— изменение кадастровой стоимости земельного участка произошло по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (далее — комиссия) или решению суда. В этом случае измененная кадастровая стоимость, установленная решением комиссии или решением суда, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ, Определение КС РФ от 03.07.2014 № 1555-О).
Таким образом, если заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 г. и решение комиссии или суда об установлении рыночной стоимости в качестве кадастровой стоимости принято в 2015 г., новая кадастровая стоимость должна применяться с 1 января 2015 г. (письмо Минфина России от 26.03.2015 № БС-4-11/4935@).
Измененная кадастровая стоимость земельного участка при переводе земель из одной категории в другую или в связи с изменением вида разрешенного использования земельного участка не учитывается при определении налоговой базы в текущем и предыдущих налоговых периодах.
Пример 2
Дополним условие примера 1 данными о том, что 30.09.2015 вступило в силу решение суда, согласно которому рыночная стоимость земельного участка определена в 11 000 000 руб.
За I квартал авансовый платеж по земельному налогу составил 22 500 руб. (18 000 000 х 1,5% : 4 х 1/3) — в расчете участвовал только один месяц — март.
За II квартал авансовый платеж составил 67 500 руб. (18 000 000 х х 1,5% : 4).
За III квартал исходя из новой кадастровой стоимости, установленной судом, авансовый платеж составит 41 250 руб. (11 000 000 руб. х 1,5% : 4).
В то же время за I и II кварталы переплачены следующие суммы земельного налога, соответственно:
1) 22 500 руб. – 13 750 руб. = 8750 руб.
2) 67 500 руб. – 41 250 руб. = 26 250 руб.
Таким образом, сумма авансового платежа по земельному налогу, которую необходимо заплатить за III квартал, равна:
41 250 руб. – 8750 руб. – 26 250 руб. = 6250 руб.
За IV квартал сумма земельного налога к уплате составит 41 250 руб.
Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения принадлежащих им земельных участков в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов кадастрового учета без взимания платы (п. 2, 6 ст. 84, 85 НК РФ, приказ Росреестра № П-302, ФНС России от 12.08.2011 № ММВ-7-11/495@) и выдать свидетельство и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Соответствующие формы утверждены приказом ФНС России от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@.
Некоторые факты, о которых нужно знать
Иногда налогоплательщики, чтобы снизить налоговое бремя или просто по объективным причинам, длительное время не регистрируют права на земельные участки. В этом случае при отсутствии возможности контролирующих органов обязать зарегистрировать такие участки (в силу того, что кадастровый учет и государственная регистрация прав на земельные участки носят заявительный характер и действующими нормативными правовыми актами не установлены ни сроки, ни обязанности по осуществлению названных процедур), они могут применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности.
В качестве примеров можно привести постановления ФАС Центрального округа от 01.04.2009 по делу № А68-3899/2008-174/5, Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 № 11991/05, письмо ФНС России от 21.07.2006 № ММ-6-21/714@).
Кроме того, проверяющие могут привлекать налогоплательщиков к административной ответственности в соответствии со ст. 19.21, ст. 7.1 КоАП РФ (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-06-02-02/37).
Независимо от регистрации перехода права собственники плательщиками земельного налога становятся и правопреемники в случаях реорганизации организаций, за исключением выделения, и при наследовании (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2009 по делу № А29-2655/2009, информация ФНС России от 13.07.2011 «Об исчислении, уплате и льготах по земельному налогу для юридических лиц»).
Собственник земельного участка, в отношении которого применяется сервитут, также признается плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка. Это связано с тем, что обременение земельного участка сервитутом не лишает собственника прав владения, пользования и распоряжения этим участком и он, в свою очередь, вправе требовать от лиц, в интересах которых установлен сервитут, соразмерную плату за пользование участком (письмо Минфина России от 23.04.2009 № 03-05-05-02/23, п. 1 ст. 388 НК РФ, постановление ФАС Уральского округа от 13.04.2009 № Ф09-5772/08-С3 по делу № А60-5952/2008-С10, ст. 274 ГК РФ).
Если земельный участок не сформирован в соответствии с Земельным и Градостроительным кодексами РФ, в отношении такого участка отсутствует объект налогообложения (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-05-04-02/23, постановление ФАС Московского округа от 26.06.2009 № КА-А41/5765-09, п. 1 ст. 388 НК РФ).
Организации, в управлении которых находятся многоквартирные дома и соответствующие земельные участки и которые не имеют помещений в нем на праве собственности, не обязаны уплачивать земельный налог (постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2009 по делу № А35-1499/09-С10, письмо Минфина России от 13.09.2007 № 03-11-04/2/224).
Плательщиком земельного налога по сданному в аренду участку признается арендодатель, а арендатор уплачивает арендодателю арендную плату (письмо Минфина России от 01.11.2012 № 03-05-05-02/113).
Законное уменьшение земельного налога
В связи с тем что государственная кадастровая оценки земель проводится массовым методом, неизбежно обнаруживаются несоответствия рыночной стоимости объектов, учитывающей их индивидуальные характеристики, и стоимости, установленной в результате кадастровой оценки и являющейся налоговой базой для исчисления земельного налога.
Важно!
Услуги независимого оценщика по определению рыночной стоимости земельного участка налогоплательщик вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 66 ЗК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 913/11, подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Так вот, результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены в случае, когда они затрагивают права и обязанности заинтересованных лиц (например, владельцев земельных участков).
Еще одним основанием для пересмотра результатов определения кадастровой стоимости является недостоверность сведений об объекте недвижимости, использованных при определении его кадастровой стоимости.
Оспорить кадастровую стоимость можно в комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или сразу в суде.
Использовать внесудебный порядок урегулирования данного спора не обязательно (ч. 3 ст. 24.18 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», приказ Минэкономразвития России от 04.05.2012 № 263 «Об утверждении Порядка создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости…» (далее — Порядок).
Для оспаривания результатов определения кадастровой стоимости земельного участка необходимо составить исковое заявление, где ответчиком указать кадастровую палату субъекта, в котором находится земельный участок, а комиссию — в качестве третьего лица. В заявлении следует указать причину несогласия с кадастровой стоимостью и (или) с решением комиссии, какие права и интересы нарушает ее спорный размер, а также каким образом определена верная стоимость (ст. 131 ГПК РФ).
К исковому заявлению, поданному в суд общей юрисдикции (п. 8 ч. 1 ст. 26 ГПК РФ), следует приложить в соответствии со ст. 132 ГПК РФ:
— копии искового заявления по количеству ответчиков и третьих лиц;
— кадастровый паспорт и правоустанавливающие документы на земельный участок;
— обоснование доводов о нарушении прав и обязанностей заявителя;
— отчет оценщика с положительным экспертным заключением саморегулируемой организации оценщиков, членом которой он является (в бумажном и электронном виде);
— копию решения комиссии по рассмотрению споров об отказе в пересмотре кадастровой стоимости (при наличии);
— документ, подтверждающий уплату госпошлины в размере 300 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.19 НК РФ);
— иные документы.
Дело должно быть рассмотрено в течение двух месяцев (ст. 154 ГПК РФ).
Если налогоплательщик решил обратиться с заявлением сначала в комиссию по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости, ему также необходимо составить заявление с указанием причин обжалования кадастровой стоимости и приложить те же документы, что указаны выше.
По результатам рассмотрения комиссия принимает решение о пересмотре кадастровой стоимости или об отклонении заявления, о чем в установленные Порядком и ст. 24.19, 24.20 Закона от 29.07.98 № 135-ФЗ сроки доводит информацию до заявителя, органа местного самоуправления и, если было принято решение о пересмотре кадастровой стоимости, — до территориального управление Росреестра и кадастровой палаты субъекта.
1 Подпункт 7 п. 1, ст. 1, п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ.