Амортизация: берем курс на ускорение

Эксплуатация основных средств в экстремальных условиях не может не сказываться на их работоспособности и сроке фактической эксплуатации. С тем чтобы как-то нивелировать влияние агрессивной среды и повышенной сменности на экономические показатели деятельности организации, законодатель предоставил компаниям право проводить ускоренную амортизацию таких основных средств. Однако сама возможность ее осуществления в определенных случаях зачастую ставится под сомнение контролирующими органами и судами. Спорные моменты — в нашей теме номера.

Пунк­том 1 ст. 259.3 НК РФ определены основные средства, в отношении которых налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. К ним, в частнос­ти, относятся амортизируемые основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Применение этой нормы имеет свои особенности:

• во-первых, она применяется только в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.;
• во-вторых, при начислении амортизации нелинейным методом указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам. Напомним, что соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств), к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно, ко второй — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно, к третьей — имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно.

Как показывает арбитражная практика, основная проблема применения повышающего коэффициента в этой ситуа­ции связана с определением того, что считать агрессивной средой и повышенной сменностью для конкретного объекта основных средств.

Агрессивная среда

Итак, повышенный коэффициент не выше 2 может быть применен в отношении основного средства, используемого для работы в условиях агрессивной среды. Определение агрессивной среды дано в подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ. Согласно этой норме «под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влия­ние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) иниции­рования аварийной ситуа­ции».

Таким образом, работа в условиях агрессивной среды означает, что объект находится:

• либо под влиянием совокупности природных и (или) искусственных факторов, которые приводят к его старению. Примерами таких факторов могут служить зимнее время в районах Крайнего Севера, отсутствие автомобильных дорог и т.п. (письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/1/604);
• либо в контакте с агрессивной технологической средой, которая может стать причиной аварийной ситуации. То есть наличие любого из указанных оснований является поводом для применения повышающего коэффициента.

Обратите внимание: никаких дополнительных условий применения повышаю­щего коэффициента в этой ситуации НК РФ не содержит. Однако, по мнению контролирующих органов и некоторых судов, правомерность применения повышающего коэффициента зависит от того, является ли контакт объекта с агрессивной средой непосредственным, а также от того, предназначен ли изначально такой объект для эксплуатации в подобных условиях. Озвучим существующие позиции по данным вопросам.

Все дело в контакте

Налоговые органы в письме ФНС России от 01.07.2013 № ЕД-4-3/11772@ указали, что право применения повышающего коэффициента законодательство связывает с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды. И на основании этого сделали вывод, что для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение следующих условий:

1) технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

2) основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

3) эта среда должна служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Понятие «контакт» налоговым законодательством не определено. Поэто­му ФНС России считает уместным использовать общепринятое орфографическое толкование этого словосочетания как «соприкосновение, соединение чего-либо, поверхность, место, зона соприкосновения чего-либо» (из словарей Ожегова и Даля).

Таким образом, «находиться в контакте», по мнению налогового ведомства, означает нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной технологической средой.

В письмах Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@ отмечается, что при определении факторов агрессивной технологической среды (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) следует учитывать приложение № 1 Федерального закона от 21.07.97 № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» (далее — Закон № 116-ФЗ), в котором определен перечень опасных веществ.

Например, в данном приложении к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безо­пасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопаснос­ти, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Между тем некоторые суды не согласны с таким подходом. Так, в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 № А19-16172/2011, налоговая инспекция указала на неправомерное применение налогоплательщиком повышающего коэффициента в отношении имущества, отделенного от опасных объектов воздушной средой, поскольку в данном случае отсутствует непосредственный контакт с агрессивной технологической средой.

Однако суд, отклоняя довод налоговиков, сделал вывод, что, во-первых, непосредственный контакт объекта с агрессивной средой не является условием применения специального коэффициента, а во-вторых, для агрессивной среды, в которой находятся объекты основных средств, воздушное пространство не является заграждением, поскольку используемые обществом в технологическом процессе вредные вещества способны распространяться в воздушном пространстве.

А в постановлении ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013 эксплуатацией объекта в условиях агрессивной среды было признано нахождение объекта вблизи линии метрополитена, поскольку вибрации от него воздействуют на фундамент здания, что приводит к его ускоренному износу.

Нарушил правила — получил коэффициент?

Из вышесказанного может сложиться впечатление, что гарантией правомерности применения повышающего коэффициента не выше 2 является непосредственный контакт объекта с агрессивной средой. Однако это не совсем так. Контролирующие органы настаивают на соблюдении еще одного условия.

Как разъясняется в письмах Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182 и ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@, при определении объектов, имеющих непосредственный контакт с агрессивной средой, в отношении которых налогоплательщик вправе применять специальный ускоряющий коэффициент амортизации, необходимо учитывать, что, если конкретное оборудование предназначено для работы именно в контакте с опасной средой и используется в режиме, установленном соответствующей до­кумен­тацией производителя, эта среда не может рассматриваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источником аварийной ситуации.

Таким образом, применение повышаю­щего коэффициента 2 для основных средств в соответствии с нормами ст. 259.3 НК РФ правомерно только в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном соответствующей до­кумен­тацией производителя, или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.

Эту позицию контролирующих органов поддерживают и некоторые суды. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2013 № А75-4638/2012 рассмотрена следующая ситуация.

В ходе проверки налоговой инспекцией было выявлено увеличение обществом расходов вследствие увеличения сумм начисленной амортизации в отношении транспортных средств специального назначения. Поскольку данные основные средства использовались в природно-климатических условиях Крайнего Севера и приравненных к нему местностях, общество посчитало возможным применение в отношении данных транспортных средств повышаю­щего коэффициента к основной норме амортизации в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ (работа в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности).

Между тем у налоговой инспекции и судов на этот счет было другое мнение. Исследовав технические характеристики транспортных средств специального назначения, суды первых двух инстанций пришли к следующим выводам:

• при воздействии агрессивной среды (в настоящем деле — природных факторов) необходимо установить факт такого влияния на основные средства, в результате которого для основного средства наступают негативные последствия в виде повышенного износа (старения) основного средства в процессе его эксплуатации;
• агрессивной природной средой для основного средства будут такие природные условия, к эксплуатации в которых основное средство изначально при его изготовлении не предназначалось;
• в проверяемом периоде температура воздуха не выходила за пределы рабочего диапазона температур (от –45 до +40 градусов Цельсия) для изделий, эксплуатируемых в условиях умеренного и холодного климата.

Поскольку суды установили, что спорное оборудование по своим техничес­ким характеристикам предназначено для эксплуатации при указанных температурах и использовалось в режиме, установленном соответствующей до­кумен­тацией производителя, то, по мнению кассации, в данном случае природная среда не может рассмат­риваться как причина ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источник аварийной ситуации (Определением ВАС РФ от 14.11.2013 № ВАС-15302/13 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Однако существуют судебные решения и с противоположными выводами. Особый интерес, на наш взгляд, представляет дело, рассмотренное в постановлении ФАС Московского округа от 21.02.2012 № А40-29453/11-115-95. Спор также касается применения повышенного коэффициента в отношении объектов, эксплуатируемых в условиях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

По мнению налоговой инспекции, применение положений НК РФ в части повышающего коэффициента к норме амортизации в связи с использованием основных средств в агрессивной природной среде, возможно и целесообразно только в отношении основных средств, используемых в условиях, отличных от обычных, то есть в условиях, превышающих природно-климатические параметры их эксплуатации, предусмотренные в технической или иной нормативной до­кумен­тации. Однако климатические условия эксплуатации налогоплательщиком основных средств, при амортизации которых применен специальный коэффициент, не выходили за пределы, установленные в технической до­кумен­тации. Соответственно, применение специального коэффициента неправомерно.

Суд первой инстанции (решение Арбит­ражного суда г. Москвы от 07.07.2011) указал на необоснованность довода инспекции о том, что применение специального коэффициента возможно лишь при эксплуатации основного средства в условиях, отличных от тех, которые предусмотрел его изготовитель.

Во-первых, в силу рассматриваемых норм НК РФ для обоснования правомерности применения специального коэффициента при использовании основных средств в условиях агрессивной природной среды в предмет доказывания входит наличие совокупности природных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств, находящихся под воздействием таких факторов. Но факт эксплуатации основных средств в условиях Крайнего Севера налогоплательщиком подтвержден.

А во-вторых, эксплуатация основных средств в условиях, не предусмотренных для соответствующего объекта, является нарушением правил охраны труда и промышленной безопасности.

Так, в силу п. 1.5.2 и 1.5.12 действовавших в проверяемый период Правил безопасности в нефтяной и газовой промышленности, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 05.06.2003 № 56, эксплуатация технических устройств должна производиться в соответствии с инструкциями по эксплуатации, составленными изготовителем, а эксплуатируемые технические устройства должны соответствовать по классу климатичес­ким условиям в местах дислокации опасных производственных объектов. Заметим, что аналогичные нормы содержатся в действующих в настоящее время Федеральных нормах и правилах в области промышленной безопасности «Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности», утвержденных приказом Ростехнадзора от 12.03.2013 № 101.

При этом ст. 212 ТК РФ на работодателя возложена обязанность обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов.

В связи с этим суд заключил, что утверждение налоговой инспекции о том, что возможность реализации установленного законодательством о налогах и сборах права на применение налогоплательщиком специального коэффициента амортизации законодатель предусмотрел лишь при одновременном нарушении норм других отраслей законодательства (трудового и о промышленной безопасности), не может быть признано правомерным.

Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляцией и кассацией.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.02.2014 по делу № А65-9516/2013 отметил, что НК РФ не содержит разъяснений, можно ли применять коэффициент 2 при амортизации основных средств, изначально имеющих определенную степень защиты, или основных средств, изначально предназначенных для использования в условиях агрессивной среды. Однако в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из этого, суд сделал вывод, что ускоренную норму амортизации можно применять по любым основным средствам, даже если технической до­кумен­тацией преду­смотрена его эксплуатация в условиях агрессивной среды.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.04.2013 по делу № А81-1436/2012 указывал, что право налогоплательщика на применение повышающего коэффициента связано с фактом использования объектов основных средств в условиях агрессивной среды, иных условий для применения данного права нормами налогового законодательства не установлено; в данном случае не имеет значения и не влияет на возможность применения повышающего коэффициента степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды.

А из решения суда апелляционной инстанции по этому делу (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2012) следует, что толкование норм НК РФ, данное Минфином России в письме от 14.10.2009 № 03-03-05/182 и ФНС России в письме от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@, является расширительным и напрямую не следует из смысла норм НК РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в рассматриваемом вопросе также на стороне налогоплательщиков. В постановлении от 25.10.2013 № А33-548/2013 суд отметил, что норма НК РФ, устанавливающая порядок применения понижающих коэффициентов, не содержит исключений в отношении видов либо технических характеристик амортизируемых основных средств при применении специального коэффициента. Поэтому изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмот­ренная техническими параметрами, при доказанности факта использования этих основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не имеет правового значения в целях применения положений указанной нормы. Соответственно, вывод налоговой инспекции о неправомернос­ти применения специального коэффициента в отношении основных средств, изначально изготовленных для эксплуатации в условиях агрессивной среды, не основан на нормах НК РФ. Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.05.2012 № А19-16172/2011.

Повышенная сменность

Как уже было отмечено ранее, повы­шаю­щий коэффициент 2 применяется и в отношении основных средств, которые используются для работы в условиях повышенной сменности. Между тем налоговое законодательство не содержит норм, однозначно определяющих, какой режим работы основных средств является режимом работы в условиях повышенной сменности (нормальной сменности).

Минэкономразвития России в письмах от 13.01.2011 № д13-13 и от 20.03.2007 № Д19-284 разъяснило следующее.

В экономической практике понятие «сменность» традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к длительности рабочей смены. При подготовке Классификации основных средств сроки полезного использования объектов устанавливались исходя из двухсменного режима их работы.

Таким образом, режимом повышенной сменности в целях налогообложения может являться эксплуатация основных средств в три смены и более (этот вывод поддерживается и Минфином России, см. письма от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525, от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727).

Из вышеизложенного вполне естественно вытекает утверждение о том, что в отношении амортизируемого имущества, используемого организацией в круглосуточном режиме работы, к основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2 (письма Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5567, от 19.10.2007 № 03-03-06/1/727). Между тем следует иметь в виду, что этот вывод справедлив не всегда. Он не работает в том случае, если круглосуточное использование объекта основных средств является непрерывным и этот объект изначально предназначен для работы в условиях ­непрерывного технологичес­кого ­цикла.

В письмах Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5567 и Мин­экономразвития России от 13.01.2011 № д13-13 отмечается, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, сроки полезного использования, установленные в Классификации основных средств, уже учитывают специ­фику их эксплуатации, вследствие чего указанный повышающий коэффициент применяться не может.

Данный вывод соответствует позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 20.11.2012 № 7221/12. В нем отмечается также, что в целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменнос­ти применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе «Машины и оборудование» Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359, как основные средства непрерывных производств.

Обратите внимание: в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены (письмо Минфина России от 30.05.2008 № 03-03-06/1/341). В частности, у организации должны быть до­кумен­ты, подтверждающие работу в многосменном режиме, например:

• распорядительный до­кумен­т руководителя организации (приказ) о применении специального коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов согласно Классификации основных средств, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);
• ежемесячно составляемый до­кумен­т, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях повышенной сменности (письмо Минфина России от 16.06.2006 № 03-03-04/1/521);
• распорядительный до­кумен­т о режиме работы налогоплательщика и его отдельных подразделений;
• табель учета рабочего времени со­трудников (письмо ­УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 № 16-12/040322@).