Средства, поступившие в коммерческую компанию в порядке целевого финансирования, не облагаются налогом на прибыль — так сказано в п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако финансовые поступления бывают разные, и далеко не все подпадают под освобождение от налога. Рассмотрим, как учитывать поступившие средства в бухгалтерском и налоговом учете.
Налог на прибыль
Порядок включения в доходы по налогу на прибыль поступившего гранта или субсидии зависит от характера и цели поступления.
Гранты на осуществление социальных программ
От налога на прибыль освобождаются гранты (денежные средства или иное имущество), которые соответствуют условиям, приведенным в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
1. Гранты должны быть предоставлены на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями, включенными в специальный перечень, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.
К сведению
Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых освобождаются от налога на прибыль, утвержден постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 № 485. В него входят, в частности:
— Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры;
— Организация Объединенных Наций по промышленному развитию;
— Комиссия европейских сообществ и т.д.
Существует и Перечень российских организаций, получаемые гранты которых не учитываются в доходах (утв. постановлением Правительства РФ от 15.07.2009 № 602). Однако Минфин подчеркнул, что гранты, полученные от российских некоммерческих организаций на осуществление конкретных программ в областях, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при соблюдении всех перечисленных в этом пункте условий не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций — получателей грантов вне зависимости от включения российской некоммерческой организации в Перечень российских организаций (письмо Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/4/18923).
2. Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем. К примеру, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода.
3. Получатель гранта обязан предоставлять грантодателю отчет о целевом использовании полученной суммы.
Организации, получившие такой грант, обязаны вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Если раздельный учет не ведется, компании придется включить в доходы сумму гранта с момента ее получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Амортизация по амортизируемому имуществу, созданному с использованием средств гранта (целевого финансирования), не начисляется (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Гранты на развитие бизнеса
В рамках поддержки малого и среднего бизнеса государство выдает малым предприятиям субсидии на создание собственного дела в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ). В данном законе речь идет о субсидиях, слово «грант» в нем не фигурирует. Однако в приказе МЭР России от 16.02.2010 № 59 (далее — приказ № 59), определяющем порядок и условия выдачи таких субсидий, они называются грантами.
Итак, субсидии (они же гранты) на развитие бизнеса предоставляются индивидуальным предпринимателям и компаниям — производителям товаров, работ и услуг. Они выдаются безвозмездно на условиях долевого финансирования целевых расходов по регистрации юридического лица или ИП, затрат, связанных с началом предпринимательской деятельности, выплат по передаче прав на франшизу (паушальный взнос). Данная категория грантов предоставляется вновь зарегистрированным и действующим менее одного года малым предприятиям после прохождения краткосрочного обучения и при наличии бизнес-проекта, который оценивается комиссией с участием представителей некоммерческих организаций предпринимателей. Сумма гранта не превышает 300 000 руб. (п. 11.7 приказа № 59).
К сведению
Категории субъектов малого и среднего предпринимательства определены в ст. 4 Закона № 209-ФЗ. Основные критерии, по которым предприятие можно отнести к малому или среднему, это:
— средняя численность работников за последний календарный год. Для малых предприятий она должна составлять до 100 человек (включительно), для средних — от 101 до 250 человек, для микропредприятий — до 15;
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год. Для малых предприятий — не больше 400 млн руб, для средних — до 1 млрд руб, для микропредприятий — до 60 млн руб.
К целевому финансированию, о котором говорится в ст. 251 НК РФ, эти субсидии не относятся. Для них предусмотрен особый порядок учета. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом № 209-ФЗ, отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств превысит сумму признанных расходов, осуществленных за счет гранта, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
Если за счет гранта на развитие бизнеса приобретено амортизируемое имущество, то амортизация начисляется в обычном порядке. Субсидии отражаются в качестве дохода по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества (п. 4.3 ст. 271 НК РФ), то есть в размере амортизационных отчислений.
Пример
ООО «Омега» за счет субсидии, полученной в декабре 2013 г., приобрело в феврале 2014 г. основное средство, относящееся к первой амортизационной группе (срок полезного использования — 2 года.).
В этом случае в состав доходов субсидия будет включаться с момента начисления амортизации по этому основному средству (с марта 2014 г. по март 2016 г.) в сумме, равной размеру амортизационных отчислений по приобретенному основному средству.
Субсидии на возмещение затрат и приобретение основных средств
Субсидии организациям и индивидуальным предпринимателям могут предоставляться также в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов), выполнением работ, оказанием услуг (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).
Особого порядка для учета таких субсидий НК РФ не предусмотрено, к средствам целевого финансирования они не относятся. А потому учитываются при расчете налога на прибыль в обычном порядке — так считает Минфин (письма от 28.06.2013 № 03-03-06/1/24671, от 22.05.2012 № 03-03-06/1/263). Другими словами, включаются в доходы в полном объеме.
В то же время, есть решение ВАС РФ, в котором суд признал целевым финансированием, освобождаемым от налога на прибыль, сумму компенсации, выданной компании из бюджета в качестве возмещения убытков от оказания социально значимых услуг, обязанность которых возложена на предприятие государством (Определение ВАС РФ от 18.11.2013 № ВАС-16210/13). В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13 по делу № А55-12521/2012 суд указал, что согласно буквальному толкованию положений п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, во-первых, целевые поступления из бюджета и, во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Целевые поступления из бюджета не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, предъявляемых к порядку отражения в учете данных поступлений, а также их расходования. В рассматриваемом деле общество все условия выполнило: о расходовании средств отчиталось перед получением субсидии, денежные средства использовало по целевому назначению, ведение раздельного учета доходов и расходов осуществляло. Поэтому полученная субсидия в доходы не включается. Эти судебные решения ФНС России включила в обзор арбитражных споров, которые направила нижестоящим налоговым органам (письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании субсидий установлены ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н).
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), предлагает использовать счет 86 «Целевое финансирование» для обобщения информации, в частности, о движении:
- средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения;
- бюджетных средств.
Помимо включения в рабочий план счета 86 в учетной политике должен быть закреплен один из методов отражения бюджетных средств, рассмотренных в п. 5 и 7 ПБУ 13/2000:
- отражаются в учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам;
- отражаются по мере фактического получения ресурсов.
Учет финансирования по мере возникновения права на получение бюджетных средств
Отражение права на получение бюджетных средств в момент его предоставления органом исполнительной власти может быть сделано только в том случае, когда налицо четкие и формальные обязательства предоставления такой помощи. Например, есть уверенность, что средства можно истребовать в судебном порядке. Целевое финансирование отражается в учете, если существует достаточная уверенность, что (п. 5 ПБУ 13/2000):
- условия предоставления помощи будут выполнены (наличие соответствующих договоров или концессионных соглашений);
- помощь будет получена (есть утвержденные бюджетные росписи, уведомления об ассигнованиях и т.п.).
Таким образом, при получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью необходимо отразить сумму гранта на счете 86 как кредиторскую задолженность бюджета, обязавшегося предоставить финансирование. Согласно комментариям к Плану счетов поступление средств будет отражаться в корреспонденции с дебитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На дату фактического поступления средств на расчетный счет делается запись:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76.
Таким образом, по дебету счета 51 «Расчетные счета» концентрируются полученные деньги, а по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» указывается, что эти деньги могут быть потрачены только в соответствии с заданной целью.
Учет финансирования по мере поступления средств
Счет 76 не используется, если в учетной политике закреплен метод учета субсидий — по мере поступления средств (п. 7 ПБУ 13/2000). В этом случае дату фактического поступления средств на расчетный счет делается запись:
Дебет 51 Кредит 86.
Отметим, что большинство коммерческих организаций предпочитают именно этот метод учета в связи с его простотой.
Расходование полученных средств
По мере расходования субсидий они списываются со счета 86 (п. 9 ПБУ 13/2000). Порядок списания зависит от характера расходов, на финансирование которых были предоставлены бюджетные средства (капитальные или текущие расходы).
Суммы бюджетных средств, направленные на финансирование текущих расходов, списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. Согласно п. 9 ПБУ 13/2000 суммы целевого финансирования признаются в качестве доходов будущих периодов с отражением на счете 98 «Доходы будущих периодов». В момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода делается запись:
Дебет 86 Кредит 98.
При отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера суммы списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (далее — счет 91):
Дебет 98 Кредит 91.
Если бюджетные средства предоставлены в более поздний отчетный период, чем тот, в котором осуществлены расходы, организация отражает возникновение задолженности по таким средствам и относит их на финансовый результат в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) с отражением на счете 91, субсчет 1 «Прочие доходы», без использования счета 86. Если отказ от использования счета 86 неудобен из-за сложностей в формировании отчетности, в том числе для органов исполнительной власти, то на основании п. 7 ПБУ 13/2000 можно зафиксировать в учетной политике иной порядок учета указанных бюджетных средств:
Дебет 76 Кредит 86 — отражена сумма предоставленных бюджетом средств;
Дебет 86 Кредит 91 — отражено признание прочего дохода.
Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются со счета учета целевого финансирования (п. 9 ПБУ 13/2000):
- на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации;
- в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.
При этом суммы целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов при принятии объектов внеоборотных активов к учету. В течение срока полезного использования стоимость указанных объектов в размере начисленной амортизации относится на финансовые результаты организации как прочие доходы.