1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1807

Критерии отнесения затрат к «другим расходам» на НИОКР

В состав расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки входят так называемые «другие расходы», непосредственно связанные с выполнением НИОКР. В письме от 31.05.2013 № ЕД-4-3/9941@ специалисты ФНС России рассказали, из каких принципов нужно исходить при отнесении затрат к такого рода расходам. Эти разъяснения согласованы с Минфином России.

Общие принципы группировки затрат

Затраты на НИОКР учитываются в налоговом учете обособленно от других видов расходов (подп. 4 п. 1 ст. 253, ст. 262 НК РФ). Перечень расходов на НИОКР приведен в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Затраты на НИОКР группируются в разрезе выполняемых работ. Кроме того, как указали налоговики в комментируемом письме, в отношении каждой конкретной НИОКР в налоговом учете расходы должны быть принципиально разделены на две группы. В первую входят расходы, указанные в подп. 1, 2, 3 и 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это:

  • суммы амортизации по ОС и НМА, используемым для выполнения НИОКР;
  • суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;
  • материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР;
  • стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Вторую группу составляют так называемые «другие расходы», непосредственно связанные с конкретной НИОКР.

Такое разделение затрат на группы обусловлено особым порядком учета «других расходов», имеющих отношение к НИОКР, собственно в составе расходов на НИОКР. Напомним, что согласно подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ «другие расходы», непосредственно связанные с выполнением НИОКР, относятся к расходам на НИОКР только в сумме, не превышающей 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР. Если же «другие расходы» превышают указанный предел, сумма превышения расходы на НИОКР не формирует, а учитывается в составе прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Налоговики отметили, что при отнесении затрат к «другим расходам», непосредственно связанным с конкретной НИОКР, нужно исходить из необходимости их потребления в целях достижения цели конкретного исследования.

Оплата временной нетрудоспособности

По мнению налоговиков, затраты организации на оплату первых трех дней болезни работника, произведенную за счет средств работодателя, к расходам на НИОКР не относятся. Объясняется это тем, что в период временной нетрудоспособности работник не выполняет свои должностные обязанности. Данный факт подтверждается отметкой о нерабочем дне в табеле учета рабочего времени. Поэтому расходы на оплату больничного листа нельзя отнести ни к одной из выполняемых организацией НИОКР.

Действительно, в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ говорится о том, что в состав расходов на НИОКР входит только оплата труда работников за период выполнения ими научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. И поскольку в период болезни работник такие работы не выполняет, оплату за эти дни включать в состав расходов на НИОКР нельзя. Эти суммы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

пример 1

Работник первые три недели июня был занят выполнением НИОКР, а потом заболел. Организация оплатила первые три дня болезни за счет собственных средств, а оставшуюся часть — за счет средств ФСС России (подп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»).

Организация учтет в составе расходов на НИОКР только зарплату, начисленную работнику за первые три недели июня.

Расходы на оплату первых трех дней болезни работника она включит в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Затраты на оплату труда

Налоговики отметили, что в первую группу расходов на НИОКР можно включить только следующие расходы на оплату труда:

  • суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ);
  • начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);
  • суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);
  • расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 НК РФ).

Остальные виды расходов на оплату труда, перечисленные в ст. 255 НК РФ и выплаченные работникам, занятым выполнением НИОКР, необходимо проанализировать на их непосредственную связь с конкретной НИОКР. При наличии такой связи они должны быть учтены в составе «других расходов», непосредственно связанных с НИОКР. Если же такой связи нет, они под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и учитываются в обычном порядке в составе расходов на оплату труда на основании ст. 255 НК РФ.

пример 2

Работник весь июнь был занят выполнением НИОКР. Ему выплачено две премии. Одна квартальная, выплачиваемая на основании коллективного договора при отсутствии у работника дисциплинарных взысканий и при нормальном выполнении им своих обязанностей, и вторая месячная — за достижение высоких производственных результатов.

Квартальная премия никак не связана с выполнением работником конкретной НИОКР. Поэтому она включается в состав расходов на оплату труда за июнь как выплата стимулирующего характера на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.

Месячная премия имеет прямую связь с выполняемой работником НИОКР, поскольку выплачена за достижение высоких результатов в ходе этой работы.

Следовательно, ее нужно учесть в составе «других расходов», непосредственно связанных с НИОКР, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. После завершения работ она будет списана в состав прочих расходов в порядке, установленном п. 4 и 5 ст. 262 НК РФ.

Взносы по обязательному страхованию

В комментируемом письме налоговики обратили внимание на один важный момент, касающийся учета страховых взносов в ПФР, ФСС, ФОМС, а также взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Они указали, что порядок их признания для целей налогообложения зависит от порядка налогового учета самих сумм на оплату труда, на которые начисляются взносы.

пример 3

Воспользуемся условиями примера 2.

Взносы, начисленные на сумму премии, нужно учесть следующим образом:

  • взносы, начисленные с месячной премии, включаются в состав «других расходов», непосредственно связанных с НИОКР на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ;
  • взносы в ФСС, ПФР и ФОМС, начисленные с квартальной премии, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — на основании подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Амортизационная премия

Налоговики указали, что если основное средство приобретено (улучшено) с целью его использования в конкретной НИОКР, амортизационная премия учитывается в составе «других расходов», непосредственно связанных с данной НИОКР.

Если же основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе «других расходов» на НИОКР отсутствуют.

Вывод налоговиков вполне логичен. Ведь амортизационная премия может быть включена в состав расходов на НИОКР только на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ как расход, непосредственно связанный с НИОКР. Если же основное средство приобретено (улучшено) вне прямой связи с проведением конкретной НИОКР, то основания для признания суммы амортизационной премии в составе «других расходов» на НИОКР отсутствуют, даже если объект приобретен исключительно для использования в различных научных исследованиях и разработках. В этом случае амортизационная премия, по мнению налоговиков, списывается единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода.

Продукция собственного производства

Налоговики считают, что учет продукции собственного производства, которая используется при выполнении НИОКР, зависит от производственного назначения продукции. Если она применяется в НИОКР в качестве сырья и материа­лов (например, в виде топлива, воды, энергии), инструментов, приспособлений и другого имущества, не являющегося амортизируемым, то она учитывается в составе материальных расходов на НИОКР. Если же она используется в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, то ее следует отразить в составе «других расходов», непосредственно связанных с НИОКР.

Вывод налоговиков основан на следующих нормах НК РФ. К материальным расходам в составе НИОКР относятся расходы, поименованные в подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Они включают в себя затраты на приобретение: сырья и (или) материалов, используемых в производстве, инструментов, приспособлений и другого имущества, не признаваемого амортизируемым, топлива и энергии всех видов. Причем налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов может использовать продукцию собственного производства (п. 4 ст. 254 НК РФ).