1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1544

Дочки-матери. Есть вопросы? Даем ответы!

В «БП», 2013, № 12 мы рассматривали налоговые аспекты взаимоотношений материнской и дочерней компаний. Этот материал вызвал широкий резонанс среди наших читателей. В редакционную почту поступило большое количество вопросов, связанных с налоговыми проблемами таких компаний. Поэтому мы решили продолжить начатую тему и даем ответы на наиболее распространенные вопросы.

«Мама» берет кредит для «дочки»

На развитие любого бизнеса, несомненно, требуются немалые деньги. Одним из источников пополнения оборотных средств является кредит. Зачастую материнские компании оформляют кредитные договоры на себя, но используются денежные средства дочерними компаниями. Возникает вопрос: может ли «мама» учесть при расчете налога на прибыль проценты по такому кредиту?

Если «мама» за счет полученных кредитов финансирует деятельность своих «дочек» путем передачи им денежных средств в форме льготных займов (беспроцентных или под низкие проценты) или же вообще безвозвратно передает деньги, высока вероятность разногласий с налоговиками. Они могут усомниться в обоснованности расходов «мамы» на уплату процентов по кредиту. Ведь непосредственно в своей деятельности она кредитные средства не использует. А это, по их мнению, означает, что кредит вообще не используется для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Такой подход контролеров подтверждает судебная практика. Впрочем, судьи не разделяют пессимизма налоговиков. К примеру, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.01.2008 № А50-6925/07 арбитры указали, что проценты по кредитному договору в ситуации, когда «мама» передала полученные кредитные средства по договору беспроцентного займа своей «дочке», являются экономически обоснованными расходами. Такие затраты связаны с основной деятельностью «мамы», направленной на получение дохода. Ведь действующее законодательство разрешает ООО и АО иметь дочерние и зависимые общества, участвовать в распределении их прибыли, продавать свою долю и т.д. И, значит, предоставление беспроцентного займа дочернему предприятию все-таки связано с деятельностью налогоплательщика и направлено на получение дохода. При этом НК РФ не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита. Главное, чтобы расходы были осуществлены в связи с осущест­в­лением деятельности, направленной на получение дохода. Более того, ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от совершения налогоплательщиком операций с взаимозависимыми лицами.

Аналогичным образом суд рассуждал и в постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 № А71-1961/07, где рассматривалась немного иная ситуация: «мама» передала полученные кредитные средства «дочке» безвозвратно. Налоговики также утверждали, что затраты «мамы» в виде уплаченных процентов за пользование кредитными средствами не являются экономически обоснованными, поскольку безвозвратная передача денежных средств не направлена на получение прибыли непосредственно самой «мамой».

Судьи указали, что затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. По мнению арбитров, в рассматриваемой ситуации расходы «мамы» на уплату процентов были экономически оправданными и имели производственный характер, поскольку были направлены на развитие деятельности предприятия совместно с дочерней компанией. Поэтому спорные затраты компания вправе учесть в составе внереализационных расходов.

Доказать экономическую обоснованность расходов в виде процентов можно и другими аргументами. Например, вполне возможно, что целью передачи кредитных денег безвозвратно или в качестве беспроцентного займа от «мамы» к «дочке» была поддержка последней во избежание неблагоприятных экономических последствий и в целях получения дохода в будущем (постановление ФАС Московского округа от 24.12.2009 № КА-А40/13939-09). Ведь если дела у «дочки» идут хорошо, то «мама» получит больше дивидендов. Поэтому любая помощь, оказанная дочернему предприятию, в том числе и путем передачи заемных средств, может рассматриваться как операция, априори направленная на получение дохода.

Отсутствие договорных отношений между «родственниками»

В «БП», № 12 мы предупреждали, что дочерняя компания сможет без проблем учесть стоимость услуг (работ), оказанных ей «мамой» только при наличии соответствующих договорных отношений. А как быть в ситуации, когда «мама» не заключает никакого договора с «дочкой» и не берет с нее никакой платы за фактически оказанные ей услуги? В этом случае проблемы возникнут не только у дочерней, но и у материнской компании.

Так, в письме от 06.10.2010 № 03-03-06/1/637 специалисты Минфина России рассмотрели следующую ситуацию. «Мама» оказывала дочернему пред­приятию услуги по управлению и ведению хозяйственной деятельности. При этом соответствующий договор не был заключен и плата за услуги не осуществлялась. Финансисты пришли к выводу, что в такой ситуации затраты материнской компании, связанные с оказанием услуг, не соответствуют критериям признания расходов, так как отсутствуют подтверждающие документы. Следовательно, расходы не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Более того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ запрещено учитывать расходы при безвозмездной передаче не только имущества и имущественных прав, но также и работ и услуг.

Если подходить к вопросу формально, то действительно приходится констатировать, что «дочка» — это вполне самостоятельное, отдельное юридическое лицо, и по отношению к «маме» она является сторонней организацией. И в этом контексте претензия налоговиков, заключающаяся в том, что наличие экономической или иной заинтересован­ности в деятельности «дочки» не является основанием для уменьшения материнской компанией собственной налоговой базы по налогу на прибыль на расходы, понесенные в интересах «дочки», в принципе понятна. С таким подходом соглашаются и некоторые суды.

К примеру, в постановлении ФАС Уральского округа от 16.05.2012 № А60-29338/10 арбитры отказали материнской компании в праве признать понесенные ею расходы в следующей ситуации. «Мама» заключила договор на оказание консультационных услуг. Однако по факту услуги были оказаны дочернему предприятию, так как в результате была разработана концепция его развития.

Судьи указали, что участие одной организации в другой предполагает заинтересованность в результатах деятельности последней. Однако наличие экономической либо иной заинтересованности в деятельности дочерней либо иной организации не является основанием для уменьшения собственной налогооблагаемой прибыли при отсутствии доказательств непосредственной связи с предпринимательской деятельностью налогоплательщика с учетом положений ст. 2 ГК РФ.

Кроме того, расходы в пользу третьего лица не могут относиться на себестоимость товаров, работ, услуг, реализуемых самой компанией, если не доказана их связь с ее деятельностью.

Впрочем, наличие в судебной практике таких неблагоприятных решений не означает, что у «мамы» нет никаких шансов принять в уменьшение налоговой базы расходы, которые были понесены ею в интересах дочернего предприятия. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 26.01.2009 № А40-3912/08-129-16 судьи поддержали налогоплательщика и согласились с возможностью уменьшения налоговой базы на сумму расходов «мамы», связанных с рекламой товаров, производителем которых является не сама «мама», а ее «дочка». Правда, в рекламе упоминалась не только «дочка», но и материнская компания. Поэтому судьи решили, что в данном случае реклама была призвана формировать интерес не только к продукции конкретной фирмы — «дочки», но и к деятельности всей группы компаний в целом. А на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу подразумевают не только рекламу производимых и реализуемых товаров, работ и услуг, но и рекламу деятельности налогоплательщика, товарного знака или знака обслуживания.

Вполне реально отстоять и расходы на аудит дочернего предприятия, если проверку заказала и оплатила материнская компания. Ведь действующее законодательство предусматривает привлечение собственниками организации аудиторской компании. И коль скоро доходы от долевого участия в организациях являются внереализационными доходами (п. 1 ст. 250 НК РФ), у организации-акционера (участника) должна быть и возможность признавать расходы, возникающие при реализации своих прав, и направленные на получение данных доходов. Именно так в постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2012 № А40-76905/11-91-329 аргументировано опровержение позиции налоговых инспекторов, считавших, что расходы «мамы» на аудит «дочки» не связаны с финансово-хозяйственной деятельностью материнской компании. Судьи также подчеркнули, что экономическая обоснованность расходов на проведение аудиторской проверки дочернего предприятия

обусловлена использованием ее результатов как средства защиты имущественных интересов «мамы», ведь речь идет о выявлении и предупреждении фактов сокрытия доходов, а также об осущест­­­­­­в­лении контроля за исчислением суммы чистой прибыли, подлежащей распределению между участниками «дочки».

Взыскание налоговой недоимки

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 45 НК РФ, каждый налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять свои обязанности по уплате налогов. А «мама» и все ее «дочки» являются самостоятельными юридическими лицами. Значит, каждая из них должна уплачивать налоги сама.

Однако далее в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ устанавливается одно исключение, которое может затронуть «родственные» компании. Оно допускает взыскание недоимки материнской компании с дочернего предприятия и наоборот. Но эта норма весьма своеобразна и содержит целый ряд принципиальных требований.

Во-первых, организации должны признаваться дочерними (либо зависимыми) и соответственно основными (преобладающими, участвующими) в соответствии с гражданским законодательством РФ. То есть должны исполняться требования относительно доли участия и контроля, прописанные в ГК РФ, а также в законах об ООО и акционерных обществах. В противном случае задолженность должна быть взыскана непосредственно с налогоплательщика-должника (постановления ФАС Цент­рального округа от 08.08.2011 № А14-8219/2010/262/28, Уральского округа от 27.01.2011 № Ф09-11630/10-С3).

Во-вторых, недоимка должна числиться за «дочкой» или за «мамой» более трех месяцев.

В-третьих, взыскание налогового долга с «родственницы» возможно только в том случае, если на счета этой организации поступает выручка за товары, работы и услуги, реализуемые должником. Например, если «мама» получает оплату за товары, проданные «дочкой», налоговый долг последней может быть взыскан с материнской компании.

Этот принцип хорошо прокомментирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 № 4872/11. Высшие арбитры не согласились с доводами нижестоящих судов, утверждавших, что положение подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ может быть применено лишь в том случае, если поступившие «маме» денежные средства являются собственными средствами «дочки», находящимися на счетах «мамы» (или наоборот). Напротив, они подчеркнули, что указанная норма относится к случаям, когда выручка от покупателей продукции «дочки» поступает на счета материнской компании в порядке каких-либо взаиморасчетов между ними.

Высшие арбитры отметили, что положение подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ не может быть распространено на выручку, поступившую на счета «мамы» за реализованные товары (работы, услуги) дочерней компании, если денежные средства зачислены на расчетный счет до момента возникновения обязанности «дочки» по уплате налога.

Приведенное толкование подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ можно применить и к обратной ситуации — когда «дочка» получает выручку «мамы» (постановление ФАС Уральского округа от 14.05.2012 № А76-10419/2010 (Определением ВАС РФ от 10.09.2012 № ВАС-11814/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра постановления в порядке надзора)).

Еще один важный нюанс: положения подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ подлежат применению в том числе и при поступлении на расчетный счет «мамы» аванса от контрагентов дочернего предприятия (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2012 № А71-1258/2010).

Обратите внимание: даже если все перечисленные выше условия выполняются, взыскание налога материнской компании с дочернего предприятия или наоборот может быть произведено только в судебном порядке. Причем при рассмотрении такого заявления суд должен установить наличие оснований и обоснованность требований инспекции (постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2012 № А71-1258/10).

Все рассмотренное выше относится только к тем случаям, когда возникает недоимка именно по налогам. А если, к примеру, у «дочки» есть непогашенная в срок задолженность по уплате страховых взносов в ПФР? В такой ситуации никаких притязаний к материнской компании быть не может. Ведь действующее законодательство не позволяет Пенсионному фонду взыскать задолженность зависимых (дочерних) организаций по страховым взносам с основного общества (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2012 № А65-10019/2012). То же самое, безусловно, касается и взносов в ФСС России.

«Дочка» присоединяется к «маме»

Бывает, что хозяйственные отношения материнской и дочерней компании настольно тесно переплетены, что для оптимизации бизнеса становится необходимым объединение. Самый удобный способ — провести реорганизацию в форме присоединения (ст. 57 ГК РФ).

В письме Минфина России от 14.12.2012 № 03-03-06/1/656 содержится ряд напоминаний для тех, кто решил воспользоваться этим механизмом.

Во-первых, при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенной организации. Поэтому, к примеру, если моментом внесения такой записи в ЕГРЮЛ является 1 января текущего года, то последним налоговым периодом по налогу на прибыль при­соединенной организации является предшествующий календарный год.

Во-вторых, в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована так, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется:

  • реорганизуемой организацией по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
  • образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Дополнительные сложности возникают в случае, если присоединяемая «дочка» была убыточной, а материнская компания получала прибыль. И, конечно, «мама» заинтересована в том, чтобы признать убытки «дочки» и уменьшить свою налоговую базу. Однако при этом нужно учесть некоторые нюансы, на которые обратил внимание Минфин России в письме от 07.06.2011 № 03-03-06/1/328.

Дело в том, что принципиально право на признание убытков у «мамы» действительно имеется. В соответствии с п. 5 ст. 283 НК РФ в случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации, налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента преобразования. Главное — хранить все полученные от присоединенной «дочки» документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда производится уменьшение налоговой базы. Но здесь необходимо учесть два момента.

Во-первых, из п. 2 ст. 283 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе осуществ­лять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Отсюда вывод: правопреемник имеет право уменьшать свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных в налоговых декларациях реорганизуемым лицом, только в течение оставшегося срока. То есть важно не то, в каком году осуществлена реорганизация, а то, в каком году возникла соответствующая сумма убытка у присоединенной «дочки».

Во-вторых, в соответствии с особыми правилами, предусмотренными п. 3 ст. 268 НК РФ, убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. А потому если в составе убытков присоединенной «дочки» числится в том числе и убыток от реализации амортизируемого имущества, материнская компания — правопреемник получает право учитывать эту сумму убытка только в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ, то есть равными долями в течение того же срока, в течение которого это делала бы сама присоединенная «дочка».

Таким образом, если сумма прибыли материнской компании позволяет полностью погасить убытки дочернего предприятия, признать единовременно можно только ту часть убытков, которая не связана с продажей основных средств. А убыток от продажи основных средств придется списывать равномерно в течение оставшегося срока, определенного «дочкой».

Также не лишним будет напомнить, что согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами реорганизованных компаний признаются:

  • стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Причем определять стоимость такого имущества, а также имущественных и не­имущественных прав нужно по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на них;
  • расходы, предусмотренные ст. 255, 260—268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318—320 НК РФ, осуществленные реорганизуемыми компаниями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.