1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 8668

Игры с подотчетом становятся все опаснее

На практике достаточно часто встречаются ситуации, когда сотрудники не возвращают в срок неиспользованные средства в кассу или же к авансовому отчету приложена неправильно оформленная первичка. В этом случае негативных налоговых последствий избежать не удастся.

Невозвращенный подотчет

Для начала напомним общие правила выдачи денег под отчет. Для получения подотчетных денежных средств работник должен написать заявление в произвольной форме. Оно визируется руководителем организации с указанием суммы и срока, на который она выдается. После истечения указанного срока работник должен отчитаться за полученные денежные средства. Сделать это нужно не позднее трех дней после дня окончания срока пользования подотчетными суммами. Для этих целей работник составляет авансовый отчет и прикладывает к нему документы, подтверждающие произведенные расходы (п. 4.4 Положения ЦБ РФ от 12.10.2011 № 373-П).

За работником будет долг

Если работник не отчитался в положенный срок, а также не вернул подотчетные суммы в кассу организации, то за ним в бухгалтерском учете будет числиться задолженность. Бухгалтер может удержать долг из заработной платы работника (ст. 137 ТК РФ). Причем размер удержания не может быть более 20% от суммы выплачиваемой заработной платы (ст. 138 ТК РФ). Обратите внимание: вернуть таким образом долг можно, если работник согласен с тем, что из его заработной платы будут производиться удержания. Имейте в виду, что у руководителя есть месяц на принятие такого решения. Он отсчитывается с даты, когда работник должен был вернуть средства в кассу.

Но может сложиться ситуация, когда работник не согласен с удержанием или же руководитель пропустил установленный срок для вынесения соответствующего решения. В этом случае взыскать долг можно только через суд. На выставление иска Трудовой кодекс отводит год (ст. 392 ТК РФ).

Если за работником числится задолженность, возникает два вопроса. Первый — нужно ли с сумм задолженности удерживать НДФЛ? Второй — облагается числящийся за работником долг страховыми взносами во внебюджетные фонды?

Споры по НДФЛ…

Пока в бухгалтерском учете за работником числится долг, можно говорить о том, что денежные средства не стали его собственностью. Ведь пока деньги не возвращены, у работника есть обязанность рассчитаться с организацией. А раз так, то и облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Вопрос об обложении НДФЛ невозвращенных подотчетных сумм специалисты финансового ведомства рассмотрели в письме от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610. В нем финансисты напомнили, что денежные средства, выданные под отчет, должны быть возвращены в кассу организации. Для этого компания должна принять все предусмотренные законодательством меры (о них мы рассказали чуть выше).

В том случае, когда все попытки вернуть долг не увенчались успехом, момен­том получения работником до­хода в виде невозвращенных подотчетных сумм будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможным (истечение трехлетнего срока исковой давности) или дата принятия решения о прощении долга. При невозможности удержать у работника исчисленную сумму налога организация как налоговый агент должна об этом обстоятельстве уведомить налоговые органы. Сделать это нужно не позднее одного года с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обс­тоятельства (п. 5 ст. 226 НК РФ). В нашем случае это дата окончания срока исковой давности или же дата принятия решения о прощении долга.

Однако на практике налоговые органы включают в доход работников невозвращенные подотчетные суммы, не дожидаясь окончания срока исковой давности. Это подтверждает и многочисленная судебная практика. Заметим, что она складывается в пользу налогоплательщиков. Арбитры отклоняют претензии налоговиков и приходят к выводу, что не возвращенные в срок подотчетные суммы не могут являться доходом физических лиц. Следовательно, никакого объекта налогообложения не возникает.

Судьи указывают, что выданные работнику под отчет денежные средства предназначены для приобретения товарно-материальных ценностей (работ или услуг) для нужд организации. Такие суммы образуют задолженность физического лица перед организацией и не являются его доходом. Налоговый орган не имеет права переквалифицировать денежные средства, выданные под отчет, в доходы работников, пока не истек срок исковой давности для взыскания этих сумм. Такие доводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2009 № А05-7405/2007, Северо-Кавказского округа от 14.09.2009 № А32-27520/2008-19/520 (Определением ВАС от 11.01.2010 № ВАС-17159/09 отказано в передаче этого дела в Прези­диум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 12.11.2008 № А43-3598/2008-6-65, Поволжского округа от 31.08.2006 № А55-35478/05-43.

...и страховым взносам

Что касается арбитражной практики по вопросу обложения невозвращенных подотчетных сумм страховыми взносами, то она только начала складываться. Нам удалось найти только одно судебное решение по этой проблеме — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.12.2012 № А43-14173/2012.

В ходе проверки специалисты Пенсионного фонда обнаружили, что выданные работнику под отчет денежные средства не были возвращены в кассу организации, также отсутствовал и авансовый отчет об использовании данных средств. Фонд посчитал, что в рассматриваемой ситуации подотчетные суммы являются доходом работника и должны облагаться страховыми взносами. Компания была привлечена к ответственности. Никаких действий она не предприняла (иск в суд не подавала и штрафные санкции не заплатила). Фонд вынес еще одно решение о взыскании страховых взносов, пеней, штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах организации в банках. И именно его организация решила оспорить в суде.

Суд первой инстанции и апелляционный суд были на стороне организации. Вот их аргументация. В расходных кассовых ордерах на выдачу денег под отчет в графе «Основание» было указано, что денежные средства предназначены для оплаты хозяйственных расходов. Объектом же обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, произведенные в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Трудовые отношения — это отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (ст. 15 ТК РФ). Они возникают на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ). Под оплатой труда понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты (ст. 129 ТК РФ).

На этом основании суд указал, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, являющиеся оплатой труда. А полученные под отчет денежные средства на хозяйственные нужды не относятся ни к одному виду доходов, получаемых работниками по трудовому договору. Поэтому такие суммы не включаются в базу для начисления страховых взносов.

Что касается отсутствия подтверждающих документов о расходовании подотчетных средств или возврате их в кассу организации, то это не является доказательством того, что спорные суммы можно отнести к доходам работника.

Пенсионному фонду удалось оспорить судебные акты в кассации. Дело в том, что суд первой инстанции и апелляция рассматривали вопросы о правомерности обложения страховыми взносами подотчетных сумм, между тем как предметом иска было взыскание недоимки и штрафных санкций за счет средств компании в банках. Кассация отменила решения нижестоящих судов, отправив их на новое рассмотрение.

На наш взгляд, несмотря на то что Фонд выиграл это судебное разбирательство, рассуждения судов первой инстанции и апелляции можно взять на вооружение. Ими можно будет воспользоваться в том случае, если контролеры ПФР предъявят претензии по вопросу правомерности обложения страховыми взносами невозвращенных подотчетных сумм и именно это решение будет оспариваться в суде.

Проблемы с первичкой

Еще одна проблема, с которой может столкнуться компания. Предположим, сотрудник отчитался об использовании подотчетных сумм — составил и сдал в бухгалтерию в положенный срок авансовый отчет. Однако подтверждающая расход первичная документация оформлена с ошибками или же вовсе отсутствует.

В случае утверждения организацией авансового отчета и закрытия подотчета налоговые органы наверняка предъявят претензии и включат суммы по таким отчетам в доход работников. В письмах УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 № 28-11/097861 и от 27.03.2006 № 28-11/23487 налоговики разъяснили следующее. Если работники отчитались по выданным под отчет суммам, но к авансовому отчету не приложены подтверждающие документы или же они составлены неправильно, то в такой ситуации подотчетные суммы являются доходом физических лиц и облагаются НДФЛ в общем порядке.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налогоплательщиков. Они приходят к выводу об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ в том случае, если работники не в полном объеме отчитались за подотчетные денежные средства, к примеру, не представлены документы, подтверждающие расход (постановление ФАС Московского округа от 11.11.2009 № КА-А41/11723-09), или же первичка оформлена с нарушением законодательства о бухгалтерском учете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2012 № А05-7569/2011).

Но есть решения и в пользу проверяющих. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 № А46-5176/2006 арбитры указали, что при отсутствии подтверждающих расход документов подотчетные денежные средства следует расценивать как доход работника. А в постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2008 № А76-2182/08 судьи сочли правомерным доначисление работнику НДФЛ в ситуации, когда накладная, приложенная к авансовому отчету, была оформлена с нарушениями.

Интересен тот факт, что 5 марта этого года Президиум ВАС РФ рассмотрел в порядке надзора два дела по вопросу правомерности обложения НДФЛ подотчетных сумм при отсутствии документов, подтверждающих расход. Заметим, что суть спора в этих делах абсолютно одинакова, да и фигуранты одни и те же. Поэтому Президиум ВАС РФ принял решение рассмотреть одно дело, а решение по второму принять по аналогии. Что же послужило поводом для судебного разбирательства?

Компания регулярно снимала с расчетного счета денежные средства и приходовала их в кассу. В последующем эти суммы выдавались под отчет директору компании. В ходе проверки налоговики обнаружили, что выданные под отчет денежные средства закрыты авансовыми отчетами. Однако к ним не были приложены документы, подтверждающие оплату товарно-материальных ценнос­тей. Также отсутствовали документы о принятии ТМЦ к бухгалтерскому учету.

Налоговые органы предложили компании удержать со всей суммы выданных под отчет денежных средств НДФЛ и перечислить его в бюджет. Кроме того, организацию привлекли к ответственнос­ти по ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента. С таким решением налоговиков компания не согласилась и обратилась в суд.

Первая судебная инстанция и апелляция не удовлетворили заявленные требования и встали на сторону контролеров. Судьи указали, что при отсутствии оправдательных документов сумма денежных средств, полученная под отчет физическим лицом, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

А вот кассация поддержала организацию (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2012 № А53-270/2011 и от 05.07.2012 № А53-8405/2011). Арбитры не нашли оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, отметив, что инспекция не представила доказательств получения физическим лицом экономической выгоды. При этом судьи сослались на постановление Президиума ВАС РФ от 03.09.2009 № 11714/08, в котором сказано, что отсутствие основания для учета при расчете налога на прибыль расходов в виде стоимости приобретенных ТМЦ не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ.

Налоговики обратились в Высший арбит­ражный суд. Коллегия судей, вынося соответствующие определения, указала, что кассационная инстанция не учла один момент. Правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в постановлении от 03.09.2009 № 11714/08, применима к рассмотрению дел, в которых у организаций есть подтверждающие расход документы (хотя они и были получены от компаний, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ), а ТМЦ приняты к учету. Только в этом случае у физичес­ких лиц не возникает доходов, облагаемых НДФЛ. В рассматриваемых же делах присутствовали иные фактические обстоятельства — подтверждающая расход первичка отсутствовала и товарно-материальные ценности не были приняты к учету (определения ВАС РФ от 24.12.2012 № ВАС-14376/12 и 24.12.2012 № ВАС-13510/12).

Эти доводы поддержал и Президиум ВАС РФ, отменяя постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2012 № А53-270/2011 и от 05.07.2012 № А53-8405/2011 и оставляя в силе решений суда первой инстанции и апелляции.

Как видите, шанс выиграть спор в ситуации, когда к авансовому отчету не приложены подтверждающие документы и товарно-материальные ценности не приняты к бухгалтерскому учету, на сегодняшний день равен нулю. В этом случае подотчетные денежные средства будут включены в доход работников. Следовательно, эти суммы будут облагаться НДФЛ в общем порядке.

На наш взгляд, в связи с принятием Президиумом ВАС РФ такого решения снижается шанс одержать победу в суде и в ситуации, если работники компании вовсе не вернули взятые под отчет средства. Ведь отсутствие подтверждающей первички и факта принятия ТМЦ к учету можно приравнять к невозврату подотчетных сумм.