Высшие арбитры признали недействительными положения письма Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56, касающиеся порядка восстановления НДС по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Свой вердикт ВАС РФ вынес в решении от 26.02.2013 № 16593/12.
Позиция финансистов
Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ с 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ был дополнен подп. 5. В нем сказано, что НДС, принятый к вычету по товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, восстанавливается в случае дальнейшего их использования для операций, облагаемых НДС по ставке 0%.
В письме от 01.06.2012 № 03-07-15/56 Минфин России разъяснил порядок такого восстановления. Специалисты финансового ведомства указали, что НДС по основным средствам восстанавливается в той доле, в которой они используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленные суммы налога подлежат вычету в том налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по нулевой ставке. То есть когда собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ). В случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.
Данные разъяснения Минфина России были доведены до сведения налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 14.06.2012 № ЕД-4-3/9782@, а само письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
А прав ли Минфин?
Одна организация посчитала эти разъяснения не соответствующими нормам НК РФ и обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими некоторых положений письма Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56. Компания поставила под сомнение два утверждения Минфина России. Первое, что восстановлению подлежит НДС «в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога». Второе, что «в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании указанного абзаца подпункта 5 пункта 3 статьи 170 Кодекса, повторному восстановлению не подлежат».
По мнению организации, первый вывод Минфина России понуждает налогоплательщиков восстанавливать принятые к вычету суммы НДС по основным средствам, используемым в производстве продукции (товаров) в качестве средств труда. Между тем Налоговый кодекс не требует восстановления НДС в случае дальнейшего использования основных средств в процессе производства товаров на экспорт, а также определять долю, в которой объекты используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.
Что касается второго оспариваемого вывода, то компания считает, что оно лишено всякого смысла, так как основные средства в контексте подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует квалифицировать исключительно в качестве товара, а следовательно, для применения этой нормы понятие «товар» и «основные средства» являются идентичными. В отношении средств труда, которые используются в производстве товаров, реализуемых как на внутреннем рынке, так и в таможенном режиме экспорта, суммы НДС подлежат вычету полностью в момент постановки на учет этих основных средств без обязательства по восстановлению сумм налога в случае реализации изготовленной на соответствующем оборудовании продукции на экспорт.
Вердикт суда
ВАС РФ признал требования организации подлежащими удовлетворению. При этом он указал на ошибочность мнения о том, что основные средства в контексте подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует квалифицировать исключительно в качестве товара. Для целей налогообложения понятия «товар» и «основное средство» имеют различные правовые значения. Под товаром понимается любое имущество, предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ). А основное средство — это имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (ст. 257 НК РФ). Поэтому приравнивать основные средства к товарам для целей применения подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ нельзя. Но, тем не менее, ошибка организации в квалификации объектов не повлияла на решение арбитров.
Высшие судьи отметили, что письмо Минфина России является письменным разъяснением налоговым органам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, изданным в соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ. И содержащееся в нем толкование подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам, которые могут повлечь нарушение законных интересов неопределенного круга лиц.
Данная норма НК РФ предусматривает обязанность восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, в случае их дальнейшего использования в операциях по реализации, облагаемых НДС по ставке 0%. Порядок восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, регламентирован п. 3 ст. 170 НК РФ. Из его содержания следует, что только в отдельных случаях, обозначенных в подп. 1, 2 и 6, возможна постановка вопроса о восстановлении сумм НДС по основным средствам, используемым как в процессе производства продукции (товаров, работ, услуг), так и в процессе их реализации.
В подпункте 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет только об основных средствах, которые используются в операциях по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. Поэтому на средства труда, задействованные в производстве продукции (товаров), правила этого подпункта не распространяются. Кроме того, в нем нет предписаний, обязывающих налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которой основные средства используются в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, определять пропорции НДС и вести его раздельный учет. Следовательно, содержащееся в письме Минфина России разъяснение о необходимости расчета НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету, в той доле, в которой они используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, не соответствует положениям НК РФ.
Вопросы количества случаев восстановления НДС в отношении одного и того же объекта основных средств НК РФ не решены. Поэтому разъяснение Минфина России, об отсутствии у налогоплательщика обязанности повторно восстанавливать суммы НДС, также не основано на нормах НК РФ.
Порядок восстановления НДС с учетом позиции ВАС РФ
Итак, с учетом решения ВАС РФ, порядок восстановления сумм НДС по основным средствам, используемым для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, следующий.
По основным средствам, занятым в производстве товаров (работ, услуг), реализуемых на экспорт, НДС, ранее принятый к вычету, не восстанавливается. Восстановить НДС нужно только по основным средствам, которые используются в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%.
После того, как собран пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, восстановленный НДС можно принять к вычету. Но если основное средство продолжает использоваться в экспортных операциях, этот НДС нужно снова восстановить.
Таким образом, получается, что до тех пор, пока основное средство задействовано в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, восстановленный НДС принять к вычету не удастся.