1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 8084

Особенности формирования учетной политики на 2013 год: организационные аспекты

Формировать учетную политику на 2013 г. компании должны, опираясь на положения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Но подзаконные акты к нему еще не приняты. Традиционно в учетной политике организации принято выделять две группы элементов — отражающие организационные и методологические аспекты бухгалтерского учета. В предлагаемой статье речь пойдет об организационных аспектах учетной политики, формируемой в течение переходного периода (до разработки, утверждения и вступления в силу новых федеральных стандартов бухгалтерского учета).

В течение переходного периода применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ и в части, не противоречащей этому закону. Из этого следует, что при формировании и раскрытии отдельных элементов учетной политики необходимо учитывать те нормы названного закона, которые являются нормами прямого действия и представляют собой определенные законодательные новации. При раскрытии отдельных элементов учетной политики необходимо учитывать специфику деятельности организации, видов выпускаемый продукции, оказываемых услуг или выполняемых работ.

В составе организационных аспектов учетной политики могут утверждаться (п. 4 ПБУ 1/2008):

— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за хозяйственными операциями;

— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Рабочий план счетов, в принципе, может утверждаться во втором разделе учетной политики (методологические аспекты бухгалтерского учета). Однако, по нашему мнению, более правильным будет отражение данного элемента в первом разделе учетной политики, так как рабочий план счетов по своему содержанию является документом, содержащим не методологические, а организационные решения;

— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Организация бухгалтерского учета

С 1 января 2013 г. применяются общие требования к организации бухгалтерского учета, установленные ст. 7 Закона № 402-ФЗ. Все экономические субъекты за исключением индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, осуществляют выбор организационной формы бухгалтерского учета из одних и тех же вариантов. В данном разделе учетной политики может быть определена форма счетоводства (системы учетных регистров). На практике чаще всего осуществляется выбор между автоматизированной формой учета (которая, как правило, основана на требованиях по организации соответствующей формы счетоводства и соответствующих формах первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета) и ведением бухгалтерского учета в неавтоматизированном (ручном) режиме. Тем не менее, вопрос выбора формы счетоводства может быть отражен в учетной политике организации (дополнительно к способу ведения учета).

Первичные учетные документы

В соответствии с требованиями ПБУ 4/2008 при формировании учетной политики утверждаются формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности

Частью 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. Каждый такой документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 названной статьи:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6 ч. 4, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Таким образом, перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа практически не изменился. Изменения коснулись терминологии некоторых реквизитов, а также указания на то, что первичные документы теперь могут подписывать не только лица, ответственные за правильность их оформления, но и лица, ответственные за совершение (правильность совершения) сделки или события.

В информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» (далее — Информация № ПЗ-10/2012) уточнено, что законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных к обязательным реквизитов.

Принципиальное изменение: с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не обязательны к применению. Это правило не распространяется на организации госсектора, которые по-прежнему будут применять унифицированные формы в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере.

Право утверждения форм первичных учетных документов Законом № 402-ФЗ предоставлено руководителю экономического субъекта (по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета).

Иными словами, все формы первичных документов, применяемые экономическими субъектами (кроме бюджетной сферы), с 1 января 2013 г. формально не считаются унифицированными. И если организация предполагает и далее использовать формы, которые ранее были включены в соответствующие альбомы, стоит переутвердить их приказом руководителя организации и привести в приложении к учетной политике.

В Информации № ПЗ-10/2012 специально подчеркнуто, что исходя из ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Закона № 402-ФЗ руководитель экономического субъекта определяет также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи таких документов. Рекомендовано использовать формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, предусмотренные принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета рекомендациями в области бухгалтерского учета, а также иные рекомендованные формы (например, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, форму книги (журнала) учета фактов хозяйственной деятельности, упрощенные формы ведомостей учета имущества, предусмотренные приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н (для субъектов малого предпринимательства)).

В Информации № ПЗ-10/2012 также разъяснено, что обязательными к применению остаются формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). То есть при утверждении перечня форм первичных учетных документов необязательно приводить формы кассовых документов и учетных регистров (приходные и расходные кассовые ордера, кассовые книги и т.п.), а также формы, которыми оформляются банковские операции (платежные поручения, платежные требования, аккредитивы, чековые книжки и т.п.).

Организации, осуществляющие электронный документооборот, в учетной политике должны отражать соответствующие элементы. И если организация планирует использовать электронную цифровую подпись, целесообразно определить порядок ее использования, а также меры по обеспечению конфиденциальности.

Особенностью формирования учетной политики в части использования ЭЦП на 2013 г. является то, что в течение года изменится ее законодательное регулирование: Федеральный закон от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» утрачивает силу с 1 июля 2013 г. С указанной даты следует руководствоваться Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи». Таким образом, в учетной политике организации следует предусмотреть два варианта использования ЭЦП — до указанной даты и после нее.

Пунктом 6 ст. 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что при определенных условиях организация обязана за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (при использовании электронного документооборота). Аналогичная норма содержится в п. 7 ст. 10 в отношении учетных регистров. В учетной политике в этой части целесообразно привести перечень случаев, когда исполнение первичных учетных документов или учетных регистров на бумажном носителе обязательно.

Регистры бухгалтерского учета

Руководитель экономического субъекта с 2013 г. обязан утверждать и формы учетных регистров (п. 5 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Формы соответствующих регистров, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу названного закона, не обязательны к применению.

Для регистров бухгалтерского учета тоже установлены обязательные реквизиты (п. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ):

1) наименование регистра;

2) наименование экономического субъекта, составившего регистр;

3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;

4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;

5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;

6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;

7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, в учетную политику следует включить раздел (подраздел) с перечнем регистров бухгалтерского учета, используемых в организации, а в одно из приложений к учетной политике — формы этих регистров.

В случае когда законодательством РФ или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в госорган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или госоргана изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа (п. 7 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Данное требование может быть реализовано посредством указания в учетной политике (в одном из приложений) перечня случаев, когда изготовление регистра на бумажном носителе обязательно. Необходимо определить и ответственного за изготовление регистров на бумажном носителе.

Кроме того, необходимо учитывать разъяснение, приведенное в Информации № ПЗ-10/2012. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Согласно ч. 3 ст. 10 этого Закона бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Исходя из этого, а также принимая во внимание ч. 2 ст. 1 и ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ, не допускается ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета. Следовательно, состав этих регистров должен устанавливаться таким образом, чтобы в них могли быть отражены (сгруппированы) операции, отражаемые на всех счетах бухгалтерского учета, включенных в Рабочий план счетов бухгалтерского учета организации.

В том же подразделе учетной политики можно привести формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Универсальные рекомендации по данному поводу привести невозможно, так как их состав и содержание определяются спецификой производства и реализации, а также особенностями управленческих процессов, используемых конкретным экономическим субъектом. Формы внутренней отчетности предполагают большую детализацию и специфическую группировку данных о состоянии и движении активов и обязательств организации (в частности, структуры и динамики затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг, структуры и динамики кредиторской задолженности и т.п.).

Объекты бухгалтерского учета

Для формирования учетной политики существенное значение имеет состав объектов бухгалтерского учета. Методы оценки отдельных объектов целесообразно рассматривать (и раскрывать) применительно к структуре объектов, закрепленных в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

В Законе № 402-ФЗ состав таких объектов существенно пересмотрен и вынесен в отдельную статью.

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Для сравнения: ранее в составе объектов бухгалтерского учета выделялись имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В соответствии с новой структурой объектов бухгалтерского учета в составе актива баланса необходимо будет выделять как минимум две группы объектов (активы и расходы), в составе пассивов — три (обязательства, доходы и источники финансирования деятельности экономического субъекта).

В Законе № 402-ФЗ состав объектов по группам не детализирован. В Информации № ПЗ-10/2012 указано только на то, что в соответствии с ч. 1 ст. 10 названного закона данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Исходя из этого, а также принимая во внимание ч. 2 ст. 1 и ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ, не подлежат регистрации несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни), а также объекты, отражаемые вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе лежащие в основе притворных сделок). Сказанное не относится к резервам, фондам, предусмотренным законодательством РФ, и расходам на их создание.

Из определений объектов бухгалтерского учета можно сделать такие выводы:

— активы представляют собой объекты, имеющие выраженную материально-вещественную форму или учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, как самостоя­тельные объекты (в частности, объекты нематериальных активов);

— к категории расходов можно отнести результаты операций, отражаемые на калькуляционных счетах бухгалтерского учета (08, 15, 20, 23, 25,26, 29, 44). Также в составе расходов, по нашему мнению, может быть учтена дебиторская задолженность (если учетной политикой организации не установлено, что дебиторская задолженность отражается в составе фактов хозяйственной деятельности);

— в составе обязательств отражается кредиторская задолженность, кроме той, которая представляет собой доходы или источники финансирования;

— соответственно, в составе доходов могут отражаться результаты операций, приводящие к увеличению экономических выгод субъекта в результате осуществления предпринимательской деятельности (как основной, так и деятельности, приводящей к получению прочих доходов);

— в составе источников финансирования, по нашему мнению, следует отражать объекты бухгалтерского учета, имеющие отношение к формированию всех составляющих собственного капитала (уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль), заемные источники финансирования (включая суммы, полученные по векселям и облигациям), а также все создаваемые организацией резервы;

— под иными объектами, по нашему мнению, можно понимать результаты операций, осуществляемых вне рамок уставной деятельности организации (по договорам доверительного управления, простого товарищества, различные формы совместной деятельности и т.п.), а также те операции, которые требуют обособленного и специального раскрытия и отражения в бухгалтерской отчетности (например, расходы по сегментам).

К фактам хозяйственной деятельности, таким образом, могут быть отнесены различные операции, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, но не вошедшие ни в одну из других групп объектов бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов

Рабочий план счетов бухгалтерского учета должен содержать синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Обращаем внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета бухгалтерского учета, а также субсчета всех уровней, используемые организацией, а не только те, которые отсутствуют в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов).

Упоминания о необходимости утверждения рабочего плана счетов в Законе № 402-ФЗ нет. Тем не менее, требования п. 4 ПБУ 1/2008 продолжают действовать (до разработки и утверждения нового аналогичного федерального стандарта). Следовательно, данный элемент должен по-прежнему раскрываться в учетной политике организации.

Кроме того, необходимо учитывать концептуальные изменения регулирования бухгалтерского учета в соответствии с новым Законом о бухгалтерском учете. В нем понятия синтетических и аналитических счетов отсутствуют. Следовательно, весьма вероятно, в ближайшей перспективе действующий План счетов будет существенно изменен, что повлечет необходимость изменения ранее разработанных рабочих планов счетов организаций.

До внесения изменений в План счетов рабочий план счетов организации может применяться без каких-либо корректив и извлечений. Однако дополнительные субсчета более низких уровней и счета аналитического учета в рабочий план счетов организации на 2013 г. могут быть включены — с учетом необходимости преобладающего отражения информации о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта.